Податкові різниці при виплаті роялті на користь нерезидентів

У даному матеріалі розглянемо порядок і випадки застосування податкових різниць за операціями з виплати роялті на користь нерезидентів. В цій статті не розглядаються випадки виплати роялті в контрольованих операціях.

Врахування різниць щодо операцій по нарахуванню роялті на користь нерезидента передбачено пп.140.5.6 та пп.140.5.7 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ).

Щоквартальна податкова різниця (пп.140.5.7 п.140.5 ст.140 ПКУ)

Відповідно до пп.140.5.7 п.140.5 ст.140 ПКУ, фінансовий результат збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

• нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам.
• нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.
• нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є.

Отже, збільшуючу податкову різницю можна не застосовувати, якщо права на об’єкт права інтелектуальної власності виникли вперше у нерезидента за кордоном.

Крім того, підприємству необхідно мати належне документальне підтвердження того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) власником (отримувачем) доходу у вигляді роялті.

Також, підприємству слід отримати від податкового органу /аудиторської компанії країни резиденції контрагента підтвердження у довільній формі щодо того, що роялті, отримані нерезидентом, включаються до складу доходу такого нерезидента і підлягають оподаткуванню у його країні.

Тобто, за результатами звітного кварталу (півріччя, трьох кварталів, року) підприємство має два сценарії:

а) виконання вищенаведених вимог (у т.ч., і наявність документальних підтверджень). Тоді фінансовий результат на податкову різницю згідно пп.140.5.7 п.140.5 ст.140 ПКУ збільшувати не потрібно,

б) у разі відсутності вищенаведених документів, підприємству необхідно збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат за нарахуванням роялті у повному обсязі згідно пп.140.5.7 п.140.5 ст.140 ПКУ.

Річна податкова різниця (пп.140.5.6 п.140.5 ст.140 ПКУ)

Відповідно до пп.140.5.6 п.140.5 ст.140  ПКУ, фінансовий результат збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст.39 ПКУ) на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст.39 ПКУ) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у пп.39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПКУ), якщо такі операції не мають ділової мети.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст.39 ПКУ, але без подання звіту.

Тобто, за результатами звітного року підприємство має два сценарії (виходимо із припущення, що операції не будуть контрольованими):

а) підприємство оформило документацію з  ТЦУ (без подання звіту про контрольовані операції). Сума витрат за операцією з нарахування роялті підтверджується за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до ст.39 ПКУ. Тоді фінансовий результат на податкову різницю згідно пп.140.5.6 п.140.5 ст.140 ПКУ збільшувати не потрібно,

б) документація з ТЦО не оформлена. Підприємству слід збільшити фінансовий результат на суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (пп.140.5.6 п.140.5 ст.140 ПКУ).

Щодо особливостей розрахунку податкових різниць пп.140.5.6 та пп.140.5.7 п.140.5 ст.140 ПКУ

Перш за все, зауважимо, що річна податкова різниця згідно з пп.140.5.6 п.140.5 ст.140 ПКУ застосовується незалежно від квартальної різниці згідно з пп.140.5.7 п.140.5 ст.140 ПКУ.

Тобто, якщо у підприємства немає підстав для застосування податкової різниці згідно пп.140.5.7 п.140.5 ст.140  ПКУ, необхідно розрахувати тільки податкову різницю згідно пп.140.5.6 п.140.5 ст.140 ПКУ.

ДПС в ІПК №253/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 28.01.2022р. роз’яснює: «При збільшенні фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до пп.140.5.6 п.140.5 ст.140 ПКУ, платником податку враховується сума витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидентів, окрім сум роялті на користь нерезидентів, на які збільшений фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп.140.5.7 п.140.5 ст.140 ПКУ, що перевищує сумарне значення суми доходів від роялті та 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному».

Отже, якщо підприємство протягом року застосовувало квартальну податкову різницю згідно пп.140.5.7 п.140.5 ст.140  ПКУ, то вказані суми роялті, на які було збільшено фінансовий результат, не прийматимуть участь під час розрахунку збільшуючої податкової різниці за результатами року згідно пп.140.5.6 п.140.5 ст.140 ПКУ.

Сумарне значення різниць на суму витрат по нарахуванню роялті, які формуються відповідно до пп.140.5.6 та пп.140.5.7 п.140.5 ст.140 ПКУ відображається у рядку 3.1.8 Додатка РІ до рядка 0.3 РІ Декларації з податку на прибуток.