Внесення заборгованості за позикою до статутного капіталу: документальне оформлення та податкові наслідки

У даному матеріалі розглянуто питання, пов’язані зі збільшенням статутного капіталу за рахунок заборгованості за позикою.

Щодо можливості здійснення операції та її документального оформлення

Здійснення внеску в статутний капітал у вигляді права вимоги боргу використовується на практиці. Зокрема, така можливість обумовлена нормою ч.2 ст.115 Цивільного кодексу України №435-IV від 16.01.2003р. (далі – ЦКУ).

Так, відповідно до ч.2 ст.115 ЦКУ, вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Право вимоги є майновим правом.

Аналогічну за своєю суттю норму містить ст.13 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» №2275-VIII від 06.02.2018р. (далі – Закон №2275), а саме: вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом.

При цьому, майном як особливим об’єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки (п.1 ст.190 ЦКУ).

Таким чином, можливість здійснення внеску в статутний капітал у вигляді права вимоги боргу допускається чинним законодавством.

Збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів регулюється ст.18 Закону №2275.

Стаття 18 Закону №2275 визначає, що учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників.

Кожний учасник має переважне право зробити додатковий вклад у межах суми збільшення статутного капіталу пропорційно до його частки у статутному капіталі.

У рішенні загальних зборів учасників товариства про залучення додаткових вкладів визначаються загальна сума збільшення статутного капіталу товариства, коефіцієнт відношення суми збільшення до розміру частки кожного учасника у статутному капіталі та запланований розмір статутного капіталу.

Додаткові вклади можуть вноситися у негрошовій формі. У такому разі рішенням загальних зборів учасників визначаються учасники товариства та/або треті особи, які вносять майно, та його грошова оцінка.

Додаткові вклади можуть вноситися шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог між товариством та учасником та/або третьою особою.

З учасником товариства та/або третьою особою може бути укладено договір про внесення додаткового вкладу, за яким такий учасник та/або третя особа зобов’язується зробити додатковий вклад у грошовій чи негрошовій формі, а товариство – збільшити розмір його частки у статутному капіталі чи прийняти до товариства з відповідною часткою у статутному капіталі.

Протягом одного місяця з дати спливу строку для внесення додаткових вкладів, встановленого відповідно до цієї статті, загальні збори учасників товариства приймають рішення про:

1) затвердження результатів внесення додаткових вкладів учасниками товариства та/або третіми особами;

2) затвердження розмірів часток учасників товариства та їх номінальної вартості з урахуванням фактично внесених ними додаткових вкладів;

3) затвердження збільшеного розміру статутного капіталу товариства (п.10 ст.18 Закону №2275).

Зміни, пов’язані зі зміною розміру статутного капіталу, підлягають державній реєстрації.

Отже, нерезидент-кредитор, який за договором позики має майнові права на цю кредитну заборгованість має право внести додатковий внесок до статутного капіталу підприємства-позичальника за договором позики, у розмірі кредиторської заборгованості підприємства перед таким нерезидентом-позикодавцем.

Підтвердні документи здійснення зазначеної операції слід оформити наступні:

• рішення загальних зборів учасників підприємства про залучення додаткових вкладів ( сума додаткового вкладу фіксується у валюті та у гривні),
• договір про внесення додаткового вкладу у негрошовій формі,
• акт звірки заборгованості за позикою та процентами,
• акт зарахування заборгованості (складається на дату внесення змін держреєстратором до статутного капіталу).

ПДВ

Згідно зі ст.185 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Зарахування кредиторської заборгованості в рахунок додаткових внесків до статутного капіталу не підпадає під поняття постачання товарів або постачання послуг згідно з ПКУ.

Крім цього, відповідно до підпунктів 196.1.1 і 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з:

• випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;
• обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону;
• відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

При цьому під поняттям «корпоративні права» розуміються права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (пп.14.1.90 п.14.1 ст.14 ПКУ).

Враховуючи викладене, операція із внесення нерезидентом до статутного капіталу прав вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права (частки у статутному капіталі), яка здійснюється у межах чинного господарського і цивільного законодавства, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Аналогічної позиції дотримується і ДПС у ІПК №826/6/99-00-07-03-02-06/ІПК від 27.02.2020р. та №1786/6/99-00-07-02-02-15/ІПК від 06.12.2019р.

Податок на прибуток

Боржник (підприємство) збільшує свій статутний капітал пропорційно до суми заборгованості, а кредитор-нерезидент замінює право вимоги до позичальника-боржника на частку в його статутному капіталі.

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці з операцій із додаткового внесення майнових прав нерезидентом-позикодавцем до статутного капіталу резидента-позичальника та внаслідок цього припинення кредиторської заборгованості.

Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Фактично, кредиторська заборгованість, яка зараховується як внесок до статутного капіталу, не призводить до виникнення доходів/витрат.

Відповідно до п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №193 від 10.08.2000р. (далі – НП(С)БО 21), операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Тому додатковий внесок до статутного капіталу зараховується на баланс за курсом НБУ на дату його зарахування у розмірі погодженої грошової оцінки за актом зарахування та рішенням загальних зборів.

Статті балансу про зобов’язання, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів є монетарними статтями. За монетарними статтями визнають курсові різниці.

Відповідно до п.8 НП(С)БО 21, визначають курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовують валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовують валютний курс на початок дня дати здійснення операції.

Після державної реєстрації суми збільшення статутного капіталу, на дату оформлення документа про взаємозалік — акта зарахування заборгованості визначають:

курсові різниці за кредиторською заборгованістю, яка погашається (доходи або витрати підприємства);
курсові різниці за вартістю такої заборгованості, яку згідно з п.8 П(С)БО 21 відображають у складі додаткового капіталу.

Податкових різниць щодо даних операцій також не виникатиме.

Податок на доходи нерезидента

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені п.141.4 ст.141 ПКУ.

Відповідно до пп.141.4.1 та пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються за ставкою 15% шляхом утримання у джерела виплати.

Для цілей п.141.4 ст.141 ПКУ такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента (пп.«а» пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ).

Пунктом 3 ст.203 Господарського кодексу України №436-IV від 16.01.2003р. встановлено, що господарське зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування.

У разі якщо проценти зараховуються у рахунок збільшення статутного капіталу, то доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді процентів підлягають оподаткуванню відповідно до положень п.141.4 ст.141 ПКУ, незалежно від способу виплати такого доходу.

При цьому податок з доходів нерезидентів у вигляді процентів сплачується під час зарахування зустрічної однорідної вимоги.

Водночас, оскільки дохід виплачується нерезиденту формі, відмінній від грошової, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 – СП) – СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена п.141.4 ст.141 ПКУ.

Отже, операція із внесення нерезидентом до статутного капіталу прав вимоги кредиторської заборгованості  (за основною сумою позики) в обмін на частки у статутному капіталі не спричинює виникнення доходів нерезидента.

Дохід нерезидента у вигляді процентів, який виплачується нерезиденту шляхом зарахування заборгованості за такими процентами як вкладу до статутного капіталу резидента України, оподатковується виходячи з розрахунку, наведеному у пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ, та сплачується резидентом під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.