Безоплатне використання торгової марки: податкові наслідки

Нерідко материнські компанії чи інші засновники надають підприємству право на використання торгової марки, без стягнення плати за це. У даному матеріалі розглянуто особливості впливу такого надання на податок на прибуток, включно з трансфертним ціноутворенням, та ПДВ. А також, проаналізовано можливість проведення маркетингових та рекламних акцій щодо товарів/послуг, які реалізуються під цією торговою маркою.

Використання ТМ

Податок на прибуток

Відповідно до абз.1 пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абз.1 п.44.2 ст.44 ПКУ).

Норми ПКУ не містять податкових різниць, пов’язаних з отриманням виключної ліцензії на використання торгової марки, тому об’єкт оподаткування визначатиметься за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999р. (далі – Закон №996-XIV), доходи – збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Аналогічні підходи до визнання доходу зафіксовано в п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999р.

Активи – ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому (ст.1 Закону №996-XIV).

Згідно з п.4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №242 від 18.10.1999р. (далі – НП(С)БО 8), нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

До нематеріальних активів відносяться, зокрема, права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті (п.5 НП(С)БО 8).

Згідно з п.2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, що затверджені наказом Міністерства фінансів України №1327 від 16.11.2009р. (далі – Методичні рекомендації №1327), об’єкт нематеріальних активів, наданий правовласником (ліцензіаром) в користування (при збереженні виключних прав на результат інтелектуальної діяльності), залишається на балансі правовласника (ліцензіара) із зазначенням в аналітичному обліку інформації про передачу цього об’єкта у користування іншій особі.

Об’єкт нематеріальних активів, отриманий в користування, обліковується користувачем (ліцензіатом) на позабалансовому рахунку в оцінці, визначеній виходячи із розміру винагороди, встановленого в договорі. При цьому платежі за надане право використання результатів інтелектуальної діяльності у вигляді періодичних платежів, обчислених у порядку та строки, встановлені договором, включаються користувачем (ліцензіатом) до витрат звітного періоду (п.2.14 Методичних рекомендацій №1327).

Отже, безоплатне надання ліцензії на використання торгової марки не призводить до збільшення активів у підприємства, а відповідно, і до виникнення доходів.

При цьому, оскільки договором не передбачається оплати за надання ліцензії, в підприємства в обліку відсутні також і витрати.

Додатково зауважимо. Виходячи із постанови Київського окружного адміністративного суду від 04.12.2018р. у справі №826/6155/17, суд підтвердив правомірність дій контролюючого органу щодо визнання для підприємства безоплатного використання торгової марки доходами. Зауважимо, що згідно з судовим рішенням, податкова перевірка у підприємства проводилася за періоди 2014, 2015 років. На той час норми ПКУ містили перелік доходів/витрат, які визнаються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток. На дату виникнення спірних правовідносин ПКУ містив визначення «доходи» для цілей податку на прибуток, яким керувався суд та контролюючий орган при донарахування податку на прибуток. На сьогодні ця судова справа не є актуальною.

Щодо ТЦУ

Згідно з пп.39.2.1.1 п.39.2 ст.39 ПКУ, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Підпунктом 39.2.1.4 п.39.2 ст.39 ПКУ визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно:

• операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
• операції з придбання (продажу) послуг;
• операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;
• фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
• операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
• операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;
• операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Відповідно до пп.39.4.2.1 п.39.4 ст.39 ПКУ, у звіті про контрольовані операції зазначається інформація про всі контрольовані операції, здійснені платником податків у звітному періоді.

У розділі 131.03 Загальнодоступного інформаційного ресурсу «ЗІР» органи Державної податкової служби України (далі – ДПС) висловлюють думку, що операції з безоплатного отримання товарів (робіт, послуг) резидентом від нерезидента визнаються контрольованими, оскільки вони можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємства. Виходячи з наведеного, до складу контрольованих операцій мають включатись і безоплатно надані/отримані послуги з користування торговими марками. При цьому обсяг господарських операцій платника податків для цілей розрахунку вартості контрольованих операцій обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки» (пп.39.2.1.9 п.39.2 ст.39 ПКУ).

Невключення до поданого звіту про контрольовані операції інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі 1 відсотка суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році (п.120.4 ст.120 ПКУ).

Отже, у підприємства наявний ризик розцінення контролюючими органами невключення операцій з безоплатної передачі права на використання торгової марки як заниження обсягу контрольованих операцій у звіті про контрольовані операції з нарахуванням відповідних штрафних санкцій.

Зауважимо, що законодавство не містить чіткого механізму визначення цін для ситуацій, про які йдеться в запиті. Відсутня також інформація про рівень цін на передачу прав на використання торгових марок у зіставних операціях. Однак, вважаємо, що це може не зупинити ДПС від вчинення незаконних дій та визначення цін за власним алгоритмом. Наприклад, нарахування певного відсотка від обсягів продажів відповідної продукції, яка була реалізована підприємством протягом звітного періоду. Такий відсоток може бути визначений за результатами моніторингу органами ДПС вартості роялті у звітах про контрольовані операції, подані іншими підприємствами галузі.

Зазначений ризик є досить високим, якщо контролюючі органи дізнаються про наявність договорів на безоплатне використання торгової марки.

ПДВ

Відповідно до п.185.1 ст.185 ПКУ, об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст.186 ПКУ.

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп.14.1.185 п.14.1 ст.14 ПКУ).

Відповідно до пп.«а» п.186.3 ст.186 ПКУ, місце постачання послуг з надання майнових прав інтелектуальної власності є місце реєстрації отримувача.

Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок на додану вартість за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з п.190.2 ст.190 ПКУ (п.208.2 ст.208 ПКУ).

Пунктом 190.2 ст.190 ПКУ визначено, що базою оподаткування для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включається до ціни постачання відповідно до законодавства. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ.

Зауважимо, що правила оподаткування ПДВ роялті у випадку безоплатного отримання прав на використання торгової марки не застосовуються.

Отже, безоплатне отримання прав на використання торгової марки є постачанням послуг у розумінні ПКУ, які підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах. Зауважимо, що про необхідність нарахування ПДВ при безоплатному отриманні прав на об’єкти інтелектуальної власності ДПС опосередковано згадує в консультації №1427/6/99-00-07-03-02-06/ІПК від 07.04.2020р. При цьому підприємство має визначити базу оподаткування на рівні звичайної ціни.

Водночас положення ПКУ не містять норм щодо визначення формалізованої процедури доведення факту, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам. Про це зазначає також контролюючий орган у своїй консультації, наприклад, №583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 12.06.2017р.

ПКУ визначає, що ціна, визначена у договорі між покупцем та продавцем, є звичайною ціною та відповідає ринковим цінам, якщо не доведено зворотне. І саме доведення такого факту (що ціна договору не відповідає звичайним (ринковим) цінам) є обов’язком контролюючого органу, а не платника податків.

При цьому листом №27600/7/99-99-14-02-01-17 від 15.08.2016р. Державна фіскальна служба України довела до своїх територіальних підрозділів рекомендації щодо особливостей визначення звичайної ціни при визначенні бази обкладення ПДВ у ході документальних перевірок.

Контролюючий орган наголошує, шо під час аналізу відповідності бази оподаткування ПДВ звичайним цінам та документуванні доказової бази при проведенні перевірок потрібно:

• використовувати джерела податкової інформації, а саме оприлюднену або одержану за запитом інформацію про ціни, висновки експертів тощо;
• аналізувати юридичну та фактичну залежність сторін (пов’язаність осіб);
• отримувати показання (пояснення) посадової особи виробника про досконале володіння інформацією про ринкові ціни на товари/послуги та свідоме документальне оформлення їх продажу за істотно заниженими цінами з метою ухилення від сплати податків тощо.

Отже, за відсутності самостійного нарахування ПДВ підприємством контролюючий орган може визначити звичайну ціну за користування торговою маркою, базуючись, зокрема, на висновках експертів, та здійснити донарахування ПДВ.

Додатково зазначимо, що контролюючий орган, окрім нарахування зобов’язань з ПДВ, може:

• накласти штраф за донарахування зобов’язань з ПДВ у розмірі 25% від суми донарахованих зобов’язань (ст.123 ПКУ);
• визначити підприємству штрафні санкції за нереєстрацію податкових накладних у сумі 50% від суми ПДВ, яка мала б міститися в такій накладній (п.120 прим.1.2 ст.120 прим.1 ПКУ).

Однак, таке нарахування та застосування штрафних санкцій на практиці зробити майже неможливо. Адже, відповідно до п.187.1 ст.187 ПКУ, датою виникнення податкових зобов’язань з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг;
• дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Оскільки надання права на використання торгової марки здійснюється на безоплатній основі, і сторони не підписують акти приймання-передачі послуг, визначити імовірну дату виникнення податкових зобов’язань неможливо.

Враховуючи відсутність формалізованого підходу щодо визначення звичайної ціни та фактичної відсутності дати виникнення податкових зобов’язань у випадку підприємства, вважаємо, що ризик донарахувань в частині ПДВ є мінімальним.

Висновки:

• безоплатне отримання виключних майнових прав на торгову марку не створює виникнення активів в бухгалтерському обліку підприємства та не призводить до виникнення доходів. При цьому в податковому обліку підприємства не виникає податкових різниць з податку на прибуток;
• безоплатне отримання від нерезидента-пов’язаної особи виключних майнових прав на торгову марку в рамках контрольованих операцій несе в собі потребу відображати такі операції в звіті про контрольовані операції. Невідображення таких операцій у звіті тягне за собою накладення штрафних санкцій;
• безоплатне отримання від нерезидента виключних майнових прав на торгову марку є операцією з постачання послуг з місцем постачання на митній території України у розумінні ПКУ. Відповідно, безоплатне надання послуг має оподатковуватися ПДВ на загальних підставах. Базою оподаткування є звичайна ціна. ПКУ не містить формалізованого підходу щодо визначення звичайних цін, однак, це не повинно бути перешкодою для платника податку для визначення і сплати податкових зобов’язань з ПДВ. Однак, у випадку підприємства фактично відсутня дата виникнення податкових зобов’язань, що унеможливлює виконання податкового обов’язку;
• попри відсутність дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та формалізованої процедури для визначення звичайної ціни існує ризик (хоч і незначний) донарахування податкових зобов’язань з ПДВ і нарахування штрафних санкцій, в т.ч. за нереєстрацію податкових накладних.

Маркетинг та реклама

Витрати на маркетинг та рекламу щодо товарів, які реалізуються під торговими марками, право на використання яких надано підприємству, є витратами в межах господарської діяльності підприємства.

Оскільки основною діяльністю підприємства є реалізація товарів під певними торговими марками, просування цих торгових марок є діяльністю, направленою на збільшення власних доходів, незалежно від того, що торгова марка належить іншим особам.

Тому вважаємо, що підприємство має право на формування витрат і податкового кредиту за наявності належного документального оформлення.

Зауважимо, що суди підтверджують правомірність формування витрат та податкового кредиту за операціями з просування чужої торгової марки, під якою підприємство реалізує товари, наприклад, постанова Харківського окружного адміністративного суду від 21.03.2016р. у справі №820/309/16.

Враховуючи вищевикладене, не вбачаємо ризиків в тому факті, що підприємство здійснює просування торгових марок, які належать нерезиденту, але під якими підприємство фактично імпортує (як єдиний та ексклюзивний імпортер) та реалізує товари.