«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Викуп товариством частки в учасника: облік та оподаткування

Умови викупу частки

У статті ми розглянемо ситуацію, коли товариство з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ) викуповує в учасника корпоративні права — права особи, частка якої визначається в статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (ч. 1 ст. 167 ГКУ, п.п. 14.1.90 ПКУ).

У товаристві носіями корпоративних прав є засновники (учасники). Корпоративні права в учасника може придбати безпосередньо товариство (ст. 25 Закону № 2275 1). Однак слід врахувати декілька моментів.

► Момент 1. Учасник товариства має право відчужувати свою частку (частину частки) в статутному капіталі лише в тій частині, в якій вона є оплаченою (ч. 3 ст. 21 Закону № 2275).

► Момент 2. Відплатний договір про набуття товариством частки у власному статутному капіталі укладається лише за одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства (ч. 2 ст. 25 Закону № 2275).

ДО ВІДОМА. За нормами ч. 1 ст. 334 ЦКУ право власності в набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Майнові права (у тому числі й корпоративні) віднесено в ЦКУ до майна (ч. 1 ст. 190 ЦКУ), однак визначити момент їх передання досить складно. Тому в договорі купівлі-продажу корпоративних прав бажано указати, на яку дату право власності на них переходить до нового власника. Зазвичай перехід права власності на корпоративні права «прив’язують» до моменту державної реєстрації відповідних змін до установчих документів товариства, адже після проведення операцій із корпоративними правами необхідно внести зміни до відомостей про юридичну особу, що містяться в ЄДР. Для цього держреєстратору подають документи, вказані в ч. 4 ст. 17 Закону № 755 2.

► Момент 3. Товариство має право придбавати частки у власному статутному капіталі без його зменшення на розмір такої частки лише за умови, що на день такого придбання товариство сформує резервний капітал у розмірі ціни придбання викупленої частки (а не номінальної вартості частки!), який не може використовуватися для здійснення виплат на користь учасників такого товариства (ч. 1 ст. 25 Закону № 2275).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Відповідно до п. 2.43 Методрекомендацій № 433 3резервний капітал створюють за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства. Якщо ж фінансовий стан підприємства не дозволяє сформувати резервний капітал, то під час внесення відповідних змін до ЄДР статутний капітал буде зменшений на розмір викупленої товариством частки.

► Момент 4. За нормами ч. 4 ст. 25 Закону № 2275 у разі придбання частки учасника самим товариством без зменшення статутного капіталу товариства воно зобов’язане здійснити відчуження такої частки відплатно не пізніше ніж через один рік із дня придбання частки, якщо інший строк не встановлено статутом товариства. Відповідне положення може бути внесене до статуту товариства, змінене або виключене з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства.

► Момент 5. Частки, що належать товариству, не враховуються під час визначення результатів голосування на загальних зборах учасників при розподілі прибутку товариства, а також при розподілі майна товариства у разі його ліквідації (ч. 3 ст. 25 Закону № 2275).

Викуп частки в податковому обліку

Податок на прибуток В ПКУ не передбачено якихось коригувань фінансового результату за операціями викупу й продажу частки в товаристві. Тому такі операції показують згідно з правилами бухгалтерського обліку, що підтверджують і податківці (ІПК ДПСУ від 02.07.2021 р. № 2641/ІПК/99-00-21-02-02-09, від 23.12.2021 р. № 4772/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 31.01.2022 р. № 259/ІПК/99-00-21-02-02-06, роз’яснення в категорії 102.15 ЗІР ). Оскільки доходи та витрати в бухгалтерському обліку за такими операціями не виникають (про це — далі), вони не впливають на облік з податку на прибуток ТОВ.

Водночас тут є один слизький момент. Так, відповідно до норм абз. 1 п.п. 14.1.49 ПКУ дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з абз. 7 п.п. 14.1.49 ПКУ для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника — нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Водночас за нормами п.п. 57.11.7 ПКУ авансові внески не справляються / не нараховуються на суми операцій, які для цілей оподаткування прирівнюються до дивідендів відповідно до абз. 4–7 п.п. 14.1.49 ПКУ.

Податківці звертають увагу на наявність цих норм (ІПК ДПСУ від 23.10.2021 р. № 4024/ІПК/99-00-21-02-02-06). Однак надалі в зазначеній консультації контролери роблять дивний висновок: «враховуючи, що абз. 7 п.п. 14.1.19 ПКУ розповсюджується на операції з нерезидентами, то у разі викупу юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі у її учасника — резидента України у зв’язку із зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі у її учасника, у разі виходу такого учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником — резидентом України у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи, авансові внески з податку на прибуток підприємств на такі суми нараховуються і сплачуються у загальному порядку».

Ми з таким висновком категорично не згодні, оскільки перелічені вище операції взагалі не прирівнюються до виплати дивідендів. Тому ніякі авансові внески з податку на прибуток підприємств за операціями, що здійснюється юрособою на користь її засновника та/або учасника — резидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншою аналогічною операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи, не справляються.

До речі, в деяких консультаціях з ненарахуванням авансових внесків у таких ситуаціях погоджуються й податківці (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 20.11.2020 р. № 4789/ІПК/99-00-05-05-02-06).

ПДВ За нормами п.п. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом оподаткування операції з продажу за кошти корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах; обміну корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах. Податківці підтверджують, що операція з продажу корпоративних прав за гроші відповідно до п.п. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Однак якщо товариство здійснює операцію з передачі корпоративних прав в обмін на інші активи (товари, основні засоби тощо), то така операція згідно з пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 185.1 ПКУ є операцією з постачання та об’єктом оподаткування ПДВ (див. ІПК ДПСУ від 09.07.2021 р. № 2696/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 17.11.2021 р. № 4376/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 17.12.2021 р. № 4726/ІПК/99-00-21-03-02-06).

ЄП Викуп частки не відображають в податковому обліку товариства — платника ЄП.

Щодо продажу частки податківці лише наголошують, що не є підставою для переходу на сплату інших податків і зборів здійснення юрособою — платником ЄП групи 3 операцій з продажу цінних паперів та корпоративних прав, якщо такі операції не здійснюються на постійній основі та не належать до обраного виду діяльності цього платника (роз’яснення в категорії 108.01.01 ЗІР , ІПК ДПС у Запорізькій області від 01.11.2021 р. № 4133/ІПК/08-01-04-02-14).

Водночас придбання та продаж юридичною особою — платником ЄП групи 3 корпоративних прав інших юридичних осіб на постійній основі, на думку контролерів, може розглядатися як фінансове посередництво (ІПК ДПСУ від 22.04.2021 р. № 1668/ІПК/99-00-18-04-03-06).

Зверніть увагу: у разі подальшого продажу раніше придбаної частки товариству — платнику ЄП доведеться показати дохід, причому розрахований із усієї вартості проданої частки, адже особливих правил оподаткування для цієї операції в ПКУ не передбачено. Єдину виняткову норму щодо невідображення доходу встановлено для операцій із внесення сум коштів і вартості майна засновниками або учасниками платника ЄП до статутного капіталу такого платника. Однак ця норма не регулює операції з продажу корпоративних прав самим товариством.

Водночас за загальними правилами п.п. 2 п. 292.1 ПКУ доходом платника ЄП є будь-який дохід, зокрема й дохід представництв, філій, підрозділів такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Тому відповідно до п. 292.6 ПКУ на дату надходження коштів від покупця корпоративних прав ТОВ доведеться нарахувати ЄП залежно від обраної системи оподаткування за ставкою 5 % (без ПДВ) або 3 % (з ПДВ) 4.

Бухгалтерський облік операцій купівлі-продажу частки ТОВ

Відповідно до п. 25 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти» витрати на випуск або придбання інструментів власного капіталу відображають зменшенням додаткового вкладеного капіталу, а за його відсутності — зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку). До витрат на придбання або випуск інструментів власного капіталу включають лише витрати на оплату послуг сторонніх організацій з операцій, результатом яких є збільшення або зменшення величини власного капіталу підприємства.

Отже, витрати, пов’язані з викупом частки в учасника (наприклад, за нотаріальне посвідчення договору), показують за дебетом субрахунку 422 «Інший вкладений капітал». Якщо ж сальдо на цьому рахунку немає або його недостатньо, дебетують субрахунок 441 «Прибуток нерозподілений» або 442 «Непокриті збитки».

Норми п. 28 НП(С)БО 13 встановлюють, що прибуток (збиток) від продажу, випуску або анулювання інструментів власного капіталу емітент відображає збільшенням (зменшенням) додаткового вкладеного капіталу. Суму перевищення збитку від продажу, випуску або анулювання випущених інструментів власного капіталу над величиною додаткового вкладеного капіталу показують як зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення непокритого збитку).

В Інструкції № 291 5запропоновано фактичну вартість, за якою було викуплено частку в учасника у власному статутному капіталі ТОВ, проводити через субрахунок 452 «Вилучені вклади й паї».

У разі подальшого продажу викупленої частки:

• позитивну різницю між сумою отриманих коштів від продажу частки й понесеними витратами на її викуп показують за кредитом субрахунку 422 «Інший вкладений капітал»;
• від’ємну різницю між сумою отриманих коштів від продажу частки й понесеними витратами на її викуп відображають або за кредитом субрахунку 422 «Інший вкладений капітал» (якщо на ньому наявне сальдо), або на субрахунках 441, 442 (якщо сальдо на субрахунку 422 немає чи його суми недостатньо для списання збитку).

Приклад 1. ТОВ «А» викупило у ТОВ «Б» свої корпоративні права (номінальна вартість — 200 000 грн) за фактичною вартістю 210 000 грн. На дату придбання частки сальдо на субрахунку 422 становило 20 000 грн.
Далі викуплену частку ТОВ «А»:

1. продало ТОВ «В» за 220 000 грн;
2. продало ТОВ «С» за 190 000 грн.

Відповідно до умов договору купівлі-продажу право власності на корпоративні права переходить до покупця з моменту державної реєстрації відповідних змін до установчих документів товариства.
За нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу своїх прав під час їх придбання ТОВ «А» сплатило державне мито в розмірі 17 грн.

В обліку ТОВ «А» ці операції будуть відображені так, як наведено в табл. 1.

Таблиця 1. Облік викупу частки у ТОВ з метою перепродажу

У разі анулювання викупленої частки (зменшення розміру статутного капіталу товариства) роблять такі проведення:

1. Якщо фактична вартість викупу менша за номінальну:

• на фактичну вартість частки зменшують статутний капітал — Дт 401 «Статутний капітал» — Кт 452;
• на позитивну різницю між номінальною вартістю частки й понесеними витратами на її викуп кредитують субрахунок 422 «Інший вкладений капітал» — Дт 401 — Кт 422.

2. Якщо фактична вартість викупу більша за номінальну:

• на номінальну вартість частки зменшують статутний капітал — Дт 401 «Статутний капітал» — Кт 452;
• на від’ємну різницю між номінальною вартістю частки й понесеними витратами на її викуп дебетують або субрахунок 422 (якщо на ньому наявне сальдо), або субрахунки 441, 442 (якщо сальдо на субрахунку 422 немає або його суми недостатньо для списання збитку). Тобто роблять проведення: Дт 422 (441, 442) — Кт 452.

Покажемо це на прикладі.

Приклад 2. ТОВ «А» викупило у ТОВ «Б» свої корпоративні права (номінальна вартість — 200 000 грн) для їх подальшого анулювання (з метою зменшення розміру статутного капіталу). Фактична вартість викуплених прав становила:

1. 180 000 грн;
2. 210 000 грн.

На дату придбання частки сальдо на субрахунку 422 становило 6 000 грн.
За умовами договору купівлі-продажу право власності на корпоративні права переходить до покупця з моменту державної реєстрації відповідних змін до установчих документів товариства.
За нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу своїх прав під час їх придбання ТОВ «А» сплатило державне мито в розмірі 17 грн.

За таких обставин ТОВ «А» покаже операції з викупу так, як наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Облік викупу частки в ТОВ з метою анулювання

Як бачимо, в цілому облік викупу корпоративних прав є доволі зрозумілим, хоча має певні нюанси. Отже, якщо ваше товариство вирішить провести таку операцію, ви без проблем зможете показати її в обліку.

Влада Карпова, к. е. н., консультантка