«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Спрощенка під два відсотки: перспективи та наслідки для платників ПДВ

Що каже Закон?

Станом на поточну дату положення ПКУ, які регулюють перехідні ПДВ-особливості в разі обрання платниками податку «особливої» спрощеної системи оподаткування (сплата ЄП за ставкою 2 %), є доволі небагатослівними:

• п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ передбачає, що платники «особливого» ЄП звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ПДВ з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України;
• п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ визначає, що після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники «особливого» ЄП з першого дня місяця, наступного за місяцем такого припинення / скасування, втрачають право на використання особливостей оподаткування і автоматично повертаються на ту систему оподаткування, на якій перебували раніше (до обрання «особливої» системи оподаткування).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Платник податку має право самостійно відмовитися від використання «особливої» системи оподаткування з першого дня місяця, наступного за місяцем, в якому ухвалено таке рішення. Тож логічно, що з цього дня відбудеться і автоматичний перехід на попередню систему оподаткування.

Розтлумачити та деталізувати загальні посили законодавців взялися податківці. Так, свої думки щодо цього питання вони виклали в ЗІР, а також на своїй офіційній вебсторінці в консультаціях:

• «Особливості застосування єдиного податку третьої групи за ставкою 2 % для платників ПДВ»;
• «Щодо єдиного податку третьої групи з урахуванням особливостей оподаткування».

Зазначимо, що надихалися вони законопроєктом № 7190 3, який передбачає більш детальне регулювання перехідних ПДВ-питаннь.

Отже, подивимося, на які питання сьогодні є відповіді.

Статус платника ПДВ: чи буде анульований?

Реєстрація платника ПДВ не анулюється, а є призупиненою на період перебування суб’єкта господарювання на «особливій» спрощеній системі оподаткування. Такої думки доходять податківці, зокрема, в категорії 101.03 ЗІР.

Цікаво, що поточна редакція ПКУ не описує такої процедури, як призупинення реєстрації платника ПДВ. Натомість в законопроєкті № 7190 зазначено, що під призупиненням має розумітися те, що призупиняються права та обов’язки платника, встановлені розд. V та підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (в тому числі щодо формування ПК) на період використання «особливої» системи оподаткування. А також визначено, що операції, здійснені суб’єктом господарювання у такий період, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

ЦЕ ЦІКАВО! З формулювань, закладених у законопроєкті № 7190, вбачаємо, що в період, коли суб’єкт господарювання перебуватиме у стані призупинення реєстрації платником ПДВ, його контрагенти-постачальники (які є платниками ПДВ) мають складати ПН саме на такого «призупиненого» платника-покупця, зазначаючи його реквізити. Проте ЦМУ ДПС по роботі з ВПП на своїй сторінці у фейсбуці виклало іншу думку: складати ПН в такому разі слід на неплатника (з умовним ІПН 100000000000). Почекаємо офіційних роз'яснень, але напевно можемо сказати, що суб’єкт господарювання, реєстрація платником ПДВ якого тимчасово призупинена, не має права формувати ПК за такими ПН ні під час призупинення, ні після відновлення реєстрації платником ПДВ.

Яка доля ПК, сформованого на момент переходу на «особливу» систему оподаткування?

Якщо всі операції суб’єкта господарювання, що будуть здійснені ним під час перебування на «особливій» спрощеній системі оподаткування, вважатимуться необ’єктними, то виникає запитання: а що робити з ПК, який сформований платником ПДВ станом на дату переходу на «особливу» спрощену систему оподаткування, за придбаними товарами / послугами, необоротними активами (далі — НА), які на дату такого переходу не були використані?

Тут маємо 2 варіанти:

► Варіант 1. Якщо такі товари, послуги, НА були використані (реалізовані, поставлені) в період перебування на «особливій» системі оподаткування (а отже, в неоподатковуваних операціях), то платник ПДВ зобов’язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником ПДВ, нарахувати ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ. Тобто нарахований раніше ПК має бути компенсований відповідною сумою ПЗ. База оподаткування:

• для НА — балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, а в разі відсутності обліку НА — їхня звичайна ціна;
• для товарів/послуг — вартість їх придбання.

Щодо товарів та послуг усе зрозуміло, а от щодо НА є певна неоднозначність. Так, читаючи положення п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ в тому вигляді, в якому вони викладені в законопроєкті № 7190, можна дійти висновку, що за всіма наявними у платника на момент переходу на «особливу» спрощену систему оподаткування НА, які були придбані з ПДВ, у звітному періоді, в якому буде поновлено реєстрацію платником ПДВ, потрібно буде нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ з огляду на залишкову вартість таких НА станом на дату переходу на «особливу» спрощену систему оподаткування. Це випливає з того, що такі НА автоматично починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування в період «особливого» оподаткування. Водночас жодних подальших коригувань нарахованих ПЗ зазначений пункт не передбачає.

Разом з цим можна припустити, що законодавці мають на меті врівноважити раніше нарахований ПК лише за тими товарами, послугами, НА, які повністю використані (тобто поставлені, реалізовані) в період застосування особливостей оподаткування. За такою логікою «транзитні» НА, які використовуються платником податку і до, і під час, і після періоду застосування особливостей оподаткування, не мають підпасти під ці положення. Сподіватися на такий підхід можна й з огляду на роз’яснення податківців, адже вбачаємо, що вони схильні тлумачити використання НА в операціях, що не є об’єктом оподаткування, як їх реалізацію в період застосування платником «особливої» спрощеної системи оподаткування.

ДО ВІДОМА. Якщо ж виходити з того, що нараховувати «компенсувальні» ПЗ потрібно буде за всіма наявними у платника НА (а не тільки за тими, які реалізовані в період застосування «особливої» системи оподаткування), то слід згадати і про положення абз. 6 п. 198.5 ПКУ. Якщо НА надалі починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник податку може зменшити суму нарахованих ПЗ шляхом складання РК до «компенсувальної» ПН. А отже, разом з «компенсувальною» ПН доцільно буде скласти й РК до неї. Причому зменшити нараховані ПЗ слід на суму ПДВ, обчислену з огляду на залишкову вартість НА станом на початок звітного періоду, в якому здійснено відновлення реєстрації платником ПДВ.

Водночас зауважимо, що положення п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ в тому вигляді, який вони мають у законопроєкті № 7190, прямо цього не передбачають та взагалі виписані неоднозначно. Тож варто дочекатися остаточного тексту закону та, можливо, додаткових роз’яснень податківців.

► Варіант 2. За товарами / послугами, які придбані з ПДВ до дати переходу на «особливу» спрощену систему оподаткування та не використані в періоді призупинення реєстрації суб’єкта господарювання платником ПДВ, «компенсувальні» ПЗ нараховувати не потрібно. А це означає, що право на ПК в такому разі збережено.

Від’ємне значення ПДВ: чи збережеться після поновлення реєстрації платника ПДВ?

Податківці зазначають, що при обчисленні ПЗ з ПДВ у податковій звітності за перший звітний період після завершення дії воєнного, надзвичайного станів та подальші звітні періоди за таким платником зберігається право на використання сум ПДВ, включених (що підлягали включенню) до складу ПК на підставі зареєстрованих в ЄРПН ПН на дату переходу на «особливу» спрощену систему оподаткування.

Тож дані ряд. 21 декларації з ПДВ за останній звітний період до переходу на «особливу» спрощену систему оподаткування підлягають перенесенню до ряд. 16.1 за перший звітний період після завершення дії воєнного, надзвичайного станів (див. категорію 101.17 ЗІР).

НЮАНС. Вважаємо, що такий підхід є справедливим і в разі добровільної відмови від застосування «особливої» спрощеної системи оподаткування, що також призводить до автоматичного поновлення реєстрації платника ПДВ.

Чи не «згорить» реєстраційний ліміт?

Судити про це наразі можемо лише з положень законопроєкту № 7190, які передбачають, що для осіб, реєстрація яких платником ПДВ є призупиненою, обрахунок показників, визначених ст. 2001 ПКУ, призупиняється на період використання «особливої» системи оподаткування.

ВИСНОВОК. Тож сума реєстраційного ліміту не обнулиться, а лише буде «заморожена» до моменту поновлення реєстрації платника ПДВ.

При цьому не враховують в обрахунку показника ΣНаклОтр суми ПДВ за отриманими платником ПН/РК, зареєстрованими в ЄРПН, що складені за операціями, дата виникнення ПЗ за якими припадає на період, протягом якого платник податку застосовував «особливу» спрощену систему оподаткування.

Які особливості «імпортного» та «експортного» ПДВ для «особливих» єдинників?

Для імпортерів Відповідно до чинних на поточну дату положень п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ суб’єкти, які застосовують «особливу» спрощену систему оподаткування, звільняються від сплати ПДВ з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Отже, в разі ввезення товарів в Україну такі платники мають сплачувати ПДВ на загальних підставах. А от права на формування ПК за такими операціями вони не матимуть.

Водночас зазначимо, що законопроєкт № 7190 передбачає модифікацію положень п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ щодо звільнення від ПДВ також і операцій із ввезення товарів на митну територію України. Тож коли відповідний закон набере чинності, «ввізний» ПДВ таким платникам сплачувати не доведеться.

НЮАНС. Також з огляду на законопроєкт № 7190 звільнення від оподаткування, встановлене п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, не поширюватиметься на операції з ввезення на митну територію України в митному режимі імпорту та з постачання на митній території України товарів, які мають походження з країни, визнаної державою-окупантом та/або державою-агресором щодо України, або ввозяться з території держави-окупанта (агресора) та/або з окупованої території України.

Для експортерів Тут маємо зазначити, що ЦМУ ДПС по роботі з ВПП на своїй сторінці у фейсбуці повідомило, що в разі переходу на «особливу» спрощену систему оподаткування платник втрачає право на застосування нульової ставки ПДВ при експорті. А отже, за товарами / послугами, що були придбані з ПДВ до переходу на «особливу» спрощенку та експортовані (або використані для виготовлення експортованої продукції) під час перебування на цій системі оподаткування, платник муситиме нарахувати «компенсувальні» ПЗ за п. 198.5 ПКУ в першому звітному місяці після завершення використання «особливої» системи оподаткування.

Такий підхід, на нашу думку, аж занадто фіскальний. Сподіваємося, що податківці переглянуть свою позицію, адже зараз не час вчиняти додатковий тиск на експортерів.

Отже, як бачите, застосування «особливої» спрощеної системи оподаткування платниками ПДВ викликає багато запитань, і відповіді на деякі з них сьогодні можна знайти хіба що в роз’ясненнях податківців та у проєктах нормативних документів. Тож будемо чекати на набрання чинності відповідними законами і підзаконними актами та сподіватися, що вони проллють більше світла на ситуацію.

Світлана Куртенок, провідна експертка, ACCA DipIFR