Списание безнадежного налогового долга: правила и реальность

Круг ключевых вопросов

Начнем с главного. Согласно п. 101.1 НКУ списанию подлежит безнадежный налоговый долг, в том числе пеня и штрафные санкции, начисленные на такой налоговый долг.

Итак, у нас три ключевых вопроса для выяснения:

• Вопрос 1. Что такое налоговый долг?
• Вопрос 2. Какой налоговый долг следует считать безнадежным?
• Вопрос 3. Каков порядок списания безнадежного налогового долга?

Рассмотрим их по порядку.

Налоговый долг

Определение налогового долга приведено в п.п. 14.1.175 НКУ. Это сумма согласованного денежного обязательства, не уплаченного налогоплательщиком в установленный НКУ срок, и непогашенной пени, начисленной в порядке, определенном НКУ.

Денежное обязательство Согласно п.п. 14.1.39 НКУ денежное обязательство налогоплательщика — сумма средств, которую налогоплательщик обязан уплатить в соответствующий бюджет или на единый счет как:

• налоговое обязательство;
• и/или другое обязательство, контроль за уплатой которого возложен на контролирующие органы;
• и/или штрафную (финансовую) санкцию, которая удерживается с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Кроме того, к денежному обеспечению относятся санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности и пеня.

Согласованность Но, как видим из определения налогового долга, важно также выяснить, когда именно денежное обязательство становится согласованным. Здесь также есть варианты.

➞ Вариант 1. Согласованным считается самостоятельно задекларированное налогоплательщиком денежное обязательство (п. 54.1 НКУ).

➞ Вариант 2. Денежное обязательство по сумме налоговых обязательств по НДФЛ и ВС будет считаться согласованным с даты предельного срока его уплаты, установленного разд. IV НКУ (п. 54.2 НКУ).

➞ Вариант 3. В случаях, предусмотренных п. 54.3 НКУ, сумма денежного обязательства налогоплательщика определяется контролирующим органом. В таком случае налогоплательщик имеет право обжаловать соответствующее решение фискалов об определении ему суммы денежного обязательства в административном или судебном порядке. И если он реализует это свое право, то днем согласования денежного обязательства будет считаться день окончания процедуры административного обжалования (п.п. 56.17.5 НКУ) или день обретения судебным решением законной силы (п. 56.18 НКУ).

А вот если обжалования не произошло, то день, следующий за последним днем срока, определенного абз. 1 п. 56.3 НКУ для подачи налогоплательщиком административной жалобы на решение контролирующего органа, и будет считаться днем окончания процедуры административного обжалования, а соответственно и днем согласования суммы денежного обеспечения.

Вывод Иными словами, налоговый долг возникает в день, следующий за истечением предельного срока уплаты сумм налога, сбора, штрафа и/или пени, по которым у налогоплательщика нет (или не может быть) споров с фискалами, но которые так и остались неуплаченными.

Узнать о том, является ли это налоговым долгом, а также о его размере налогоплательщик может в меню «Стан розрахунків з бюджетом» частной части ЭК 1.

Безнадежность налогового долга

Что именно понимается под термином «безнадежный налоговый долг», определяет п. 101.2 НКУ. Кроме того, о случаях признания налогового долга безнадежным говорится в разд. ІІ Порядка № 577 2. Однако заметим, что положения Порядка № 577 не обновили синхронно с нормами НКУ, поэтому здесь есть разногласия. Конечно, преимущество в таких случаях предоставляется НКУ (п. 5.2 НКУ). Однако те положения Порядка № 577, которые не противоречат, а дополняют положения НКУ, должны выполняться.

Итак, пройдемся по обстоятельствам безнадежности налогового долга.

Обстоятельство 1 Налоговый долг налогоплательщика, признанного в установленном порядке банкротом, требования по которому не были удовлетворены в связи с недостаточностью имущества банкрота (п.п. 101.2.1 НКУ).

НА ЗАМЕТКУ. Согласно ст. 97 НКУ безнадежным также считается долг, который остался непогашенным после ликвидации налогоплательщика, не связанной с банкротством. Порядок списания такого налогового долга определен Порядком № 1231 3.

Обстоятельство 2 Налоговый долг физического лица, которое (п.п. 101.2.2 НКУ):

• признано в судебном порядке недееспособным, безвестно отсутствующим или объявленного умершим, при недостаточности имущества, на которое может быть обращено взыскание согласно закону;
• умерло, при недостаточности имущества, на которое может быть обращено взыскание согласно закону;
• более 720 дней находится в розыске.

ВАЖНО! В случае если физическое лицо, которое в судебном порядке признано безвестно отсутствующим или объявлено умершим, появляется или если физическое лицо, находившееся в розыске свыше 720 дней, разыскано, списанная задолженность таких лиц подлежит восстановлению и взысканию в общем порядке с соблюдением сроков исковой давности начиная со дня восстановления такого налогового долга (п. 101.3 НКУ).

Обстоятельство 3 Налоговый долг налогоплательщика, в том числе налогового агента, по которому истек срок давности, установленный п. 102.4 НКУ (п.п. 101.2.3 НКУ).

ЭТО ИНТЕРЕСНО. Действующая редакция п.п. 101.2.3 НКУ обрела такой вид с 23.05.2020 г. согласно Закону № 466 4. К тому времени считался безнадежным «податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом». На базе этого суды построили устойчивую позицию: предельный срок для определения контролирующим органом налогового долга не может превышать 1095 к. дн. с момента самостоятельного декларирования налоговых обязательств или принятия соответствующего решения контролирующим органом. После окончания этого срока денежное обязательство признается безнадежным в соответствии со ст. 101 НКУ, а долг подлежит списанию в обязательном порядке (см., в частности, постановления Верховного Суда (далее — ВС) от 05.12.2019 г. по делу № 910/1678/19, от 04.09.2018 г. по делу № 813/4430/16).

Принципиальная разница текущих формулировок НКУ заключается в том, что п. 102.4 НКУ, на который ссылается текущая редакция п.п. 101.2.3 НКУ, касается сроков взыскания только того налогового долга, который возник в связи с отказом плательщика самостоятельно погасить денежное обязательство, начисленное контролирующим органом. Установлено, что такой налоговый долг может быть взыскан в течение следующих 1095 к. дн. со дня его возникновения 5.

Поэтому усматривается, что при такой «увязке» положений НКУ для налогового долга, который возник из-за неуплаты самостоятельно задекларированных налогоплательщиком денежных обязательств, вообще нет срока давности, а значит, он не может быть признан безнадежным на основании п.п. 101.2.3 НКУ. Как это ни печально, нам кажется, что для налоговиков, которые и так «со скрипом» осуществляют списание налогового долга, это будет козырем. Время покажет...

Кроме того, п. 102.4 НКУ предусматривает, что если платеж взимается по решению суда, сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа или определения долга безнадежным. По этому поводу хотим обратить внимание на следующую судебную практику. Отдельные суды иногда приходили к выводу, что нужно отличать:

• взыскание суммы налогового долга по согласованному налоговому обязательству, которое определено, в частности, налоговым уведомлением-решением, и
• взыскание налогового долга по решению суда.

Например, Львовский апелляционный административный суд в определении от 17.11.2016 г. по делу № 2а-3025/11/0970 высказал мнение, что подлежит списанию налоговый долг налогоплательщика, по которому истек срок давности (1095 к. дн.) и при отсутствии судебного решения о взыскании задолженности по согласованному налоговому обязательству. Суд отметил, что нормы налогового законодательства не ставят в зависимость обязанность контролирующего органа по списанию безнадежного налогового долга от наличия или отсутствия дел по иску контролирующего органа о взыскании задолженности.

ВАЖНО! С такой позицией категорически не согласился ВС, который в постановлении от 01.02.2021 г. отметил, что наличие судебного производства о взыскании налогового долга не дает оснований для списания такого долга как безнадежного до получения судебного решения об отказе в таком взыскании.

Иными словами, если до истечения срока давности контролирующий орган успел начать судебное производство о взыскании налогового долга, о списании такого налогового долга как безнадежного не может быть и речи. Разве что суд откажет налоговикам во взыскании.

Обстоятельство 4 Налоговый долг налогоплательщика, возникший вследствие обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств) (п.п. 101.2.4 НКУ).

В этом случае налогоплательщик обращается в контролирующий орган по месту учета безнадежного налогового долга и/или по месту учета такого плательщика с письменным заявлением, в котором указываются суммы налогов и сборов, подлежащих списанию.

К заявлению обязательно прилагаются документы, подтверждающие, что налоговый долг считается безнадежным (п. 4.1 разд. IV Порядка № 577).

Согласно п.п. 4 п. 2.1 разд. II Порядка № 577 факт непреодолимой силы подтверждается:

• ТПП 6 — о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории Украины;
• уполномоченными органами другого государства, легализованными консульскими учреждениями Украины, — при наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории такого государства;
• решениями Президента Украины о введении чрезвычайной экологической ситуации в отдельных местностях Украины, утвержденными ВРУ, или решениями КМУ о признании отдельных местностей Украины пострадавшими от наводнения, засухи, пожара и прочих видов стихийного бедствия, в том числе решениями по определению отдельных местностей потерпевшими от неблагоприятных погодных условий, которые повлекли потерю урожая сельскохозяйственных культур в объемах, превышающих 30 % среднего урожая за предыдущие пять календарных лет;
• решениями областных советов — в случаях, установленных НКУ;
• заключениями других органов, уполномоченных согласно законодательству удостоверять форс-мажорные обстоятельства.

Получить подтверждающие документы — дело не из легких. Однако даже справившись с ним, налогоплательщик не может быть уверен, что документы устроят налоговиков, а они удовлетворят заявление налогоплательщика о списании налогового долга. Сплошь и рядом добиваться этого приходится через суд.

Так, в деле № 805/696/18-а налоговики упирались изо всех сил. В частности, они отмечали, что:

• в сертификатах ТПП отсутствует зафиксированная причинно-следственная связь между фактом наступления форс-мажорных обстоятельств и их конкретным воздействием на финансово-хозяйственную деятельность плательщика;
• на день наступления форс-мажорных обстоятельств, указанный в сертификатах ТПП, налоговый долг уже существовал. А по мнению налоговиков, безнадежным может быть только такой налоговый долг, который возник со дня наступления форс-мажора.

Интересно, что налогоплательщику даже пришлось привлекать ученых к толкованию ст. 101 НКУ. Радует, что и ученые, и суд стали на сторону плательщика. Так, в постановлении ВС от 06.04.2021 г. суд отмечает, что налоговый долг подлежит списанию как безнадежный, поскольку существовал на день возникновения форс-мажорных обстоятельств, определенных сертификатами ТПП.

Обстоятельство 5 Налоговый долг налогоплательщика, по которому в Государственный реестр внесена запись о его прекращении на основании решения суда (101.2.5. НКУ).

Обстоятельство 6 Налоговый долг банка, по которому имеется решение ФГВ 7об утверждении отчета о завершении ликвидации банка или решение НБУ об утверждении ликвидационного баланса, принятии окончательного отчета ликвидатора и завершении ликвидационной процедуры (п.п 101.2.6 НКУ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Списанию подлежит также рассроченный/отсроченный налоговый долг (в том числе начисленные на такой налоговый долг проценты), признанный безнадежным в соответствии с НКУ (п. 3.3 разд. ІІІ Порядка № 577).

Порядок списания безнадежного налогового долга

Согласно п. 101.5 НКУ контролирующие органы ежеквартально осуществляют списание безнадежного налогового долга согласно Порядку № 577. Срок совершения этого действия — в течение 20 к. дн., следующих за последним днем предельного срока, предусмотренного для подачи налоговой декларации (расчета) за отчетный (налоговый) квартал (п. 4.4. разд. IV Порядка № 577).

Решение о списании налогового долга налоговики оформляют на бланк е по форме согласно приложению 1 к Порядку № 577 в двух экземплярах, один из которых — для налогоплательщика.

НА ЗАМЕТКУ. Для решения о списании налогового долга, которое принимается в соответствии с Порядком № 1231, указанный Порядок устанавливает отдельную форму.

Органы взыскания отзывают расчетные документы, которыми предусмотрено взыскание пени, штрафных санкций и безнадежного налогового долга, списанных согласно НКУ (п. 101.4 НКУ).

В категории 128.11 ЗІР налоговики отмечают, что списание безнадежного налогового долга осуществляется по результатам рассмотрения документов, поданных налогоплательщиком, исключительно ГУ ГНС в областях и г. Киеве, межрегиональным управлениям ГНС по работе с КНП.

Однако суды иного мнения. Так, ВС в постановлении от 08.04.2021 г. по делу № 812/1541/16 отметил, что обращение налогоплательщика о списании безнадежного налогового долга является обязательным только в случае, если такой налоговый долг возник в результате непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств), как это установлено нормой п. 4.1 Порядка № 577. В других случаях, предусмотренных п. 101.2 НКУ, п. 2.1 разд. ІІ Порядка № 577, рассмотрение вопроса о списании безнадежного налогового долга инициируется контролирующими органами и проводится ежеквартально автоматически, без участия налогоплательщика.

Следует также отметить, что налоговики очень болезненно относятся к вмешательству суда в дела списания налогового долга, поскольку считают это вмешательством в дискретные полномочия контролирующего органа. По этому поводу ВС в постановлении от 06.04.2021 г. по делу № 805/696/18-а отмечает: «дискреційне повноваження надає суб’єкту владних повноважень певний ступінь свободи при прийнятті рішення, тобто, у межах, які визначені законом, цей суб’єкт має можливість самостійно (на власний розсуд) обирати один з кількох варіантів рішення. Разом з тим, повноваження суб’єкта владних повноважень не є дискреційними, якщо законом встановлено тільки один варіант рішення».

Как видим, «живым» налогоплательщикам добиться признания налоговиками налогового долга безнадежным и как следствие его списания крайне непросто. Если же вам повезло, не забывайте о п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства», согласно которому обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения. Если на дату баланса ранее определенное обязательство не подлежит погашению, его сумма включается в состав дохода отчетного периода.

Светлана Куртенок, ведущий эксперт, ACCA DipIFR