Реализация ОС, предварительно переведенных в группу предназначенных для продажи: когда выполнять налоговые корректировки?

Казалось бы, обычная хозяйственная операция. Но, как ни парадоксально, за пять лет существования соответствующих норм НКУ налоговики до сих пор не определились со своей позицией по этому вопросу, и это создает риски при проверках. Поэтому давайте разберемся.

В соответствии с п.п. 134.1.1 НКУ объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, определяемая путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли либо убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с нацстандартами или МСФО, на разницы, возникающие согласно положениям НКУ.

Бухгалтерский учет необоротных активов, предназначенных для продажи, осуществляется в соответствии с П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» и корреспондирующим МСФО 5 «Нетекущие активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность».

В соответствии с п. 6 МСФО 5 субъект хозяйствования должен классифицировать нетекущий актив (или группу выбытия) как удерживаемый для продажи, если его балансовая стоимость будет в основном возмещаться путем операции продажи, а не текущего использования.

Стандарт требует, чтобы амортизация этих активов была прекращена и они оценивались по меньшей из величин — балансовой стоимости или справедливой стоимости минус расходы на продажу (п. 1 МСФО 5). При этом в Балансе они переводятся в состав текущих активов. Аналогичные по содержанию предписания содержит и П(С)БУ 27.

НАПОМНИМ. В соответствии с п. 1 разд. ІІ П(С)БУ 27 необоротный актив и группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи в случае, если:

• экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению;
• они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;
• их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их удерживаемыми для продажи;
• условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;
• осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.

А вот налоговые последствия операций по продаже ОС определяет ст. 138 НКУ. Она предусматривает увеличивающую и уменьшающую корректировки финрезультата:

1. финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной в соответствии с нацстандартами или МСФО, при ликвидации или продаже такого объекта (абз. 4 п. 138.1 НКУ);
2. финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ, при ликвидации или продаже такого объекта (абз. 3 п. 138.2 НКУ).

Указанные нормы, на наш взгляд, достаточно четко определяют основание для проведения соответствующих налоговых корректировок — ликвидация или продажа объекта ОС.

Определение продажи дает п.п. 14.1.202 НКУ, в соответствии с которым продажа (реализация) товаров — любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров.

Поскольку при переводе ОС в состав необоротных активов, предназначенных для продажи, не происходит передачи права собственности на такие ОС, то в периоде такого перевода налоговые корректировки не осуществляются.

Это признавали и налоговики, например в ИНК ГФСУ от 28.12.2017 г. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК:

«При этом на стоимость необоротных активов, удержанных для продажи (запасов), корректировка финансового результата до налогообложения в соответствии с пунктом 138.1 и пунктом 138.2 статьи 138 Кодекса не осуществляется и строки 1.1.2 и 1.2.2 приложения РІ «Різниці» к строке 03 РІ Декларации по налогу на прибыль предприятия <…> не заполняются».

Однако уже в ИНК ГФСУ от 05.05.2018 г. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК видим несколько иную формулировку:

«Таким образом, в случае продажи основных средств (в том числе их перевода в группу необоротных активов, удерживаемых для продажи), которые используются в хозяйственной деятельности, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости таких активов, определенной в соответствии с правилами бухгалтерского учета, и уменьшается на сумму остаточной стоимости этих активов, определенной с учетом положений ст. 138 Кодекса.

При этом на стоимость необоротных активов, удержанных для продажи, корректировка финансового результата до налогообложения в соответствии с п. 138.1 и п. 138.2 ст. 138 Кодекса, не осуществляется».

Таким образом, с одной стороны, говорится, что на стоимость необоротных активов, удержанных для продажи, корректировка не осуществляется (как и в предыдущем письме). А с другой — при продаже основных средств (в том числе при их переводе в группу необоротных активов, удерживаемых для продажи) корректировка осуществляется. Из этой формулировки в скобках может создаваться впечатление, что перевод ОС в группу необоротных активов, удержанных для продажи, фискалы приравняли к операции по продаже. Хотя можно понять его и иначе — что речь идет о продаже ОС, в том числе переведенных в группу удерживаемых для продажи.

Кстати, такая же противоречивая формулировка содержалась до недавнего времени в консультации в категории 102.05 ЗIР, действовавшей до 23.05.2020 г. Однако, по сути, нормы НКУ не изменились, так что консультация является актуальной.

По нашему мнению, корректировки финансового результата до налогообложения в соответствии с пп. 138.1 и 138.2 НКУ (строки 1.1.2 и 1.2.2 приложения РІ) должны осуществляться четко по предписаниям указанных норм — при ликвидации или продаже.

Как уже было указано, перевод ОС в состав необоротных активов, предназначенных для продажи, не является в понимании НКУ операцией по продаже таких ОС, поскольку не происходит передачи права собственности на такие ОС и владелец остается тот же. И, кстати, МСФО 5 и П(С)БУ 27 предусматривают возможность обратного перевода таких активов в состав ОС, если у предприятия изменились намерения по их использованию. Поэтому считаем, что в периоде такого перевода налоговые корректировки не осуществляются.

Впрочем, учитывая неоднозначную трактовку данной операции со стороны контролирующего органа, самым осторожным налогоплательщикам целесообразно обратиться в орган ГНС с запросом на получение ИНК.

НА ЗАМЕТКУ. Также рекомендуем ознакомиться с материалом «Активы, удерживаемые для продажи: ребусы налогообложения» // «ПБ», № 6/2019, с. 10.

Леонид Карпов, Юрий Цыганок, аудиторская компания AC Crowe Ukraine