Кожен конкретний випадок необхідно вирішувати з урахуванням усіх його фактичних обставин, проте загальна методологія пошуку відповіді полягатиме в такому.
Насамперед, перш ніж узятися за вирішення суперечності, варто переконатися, що вона дійсно існує. У цьому питанні найпоширеніший ризик — це некритичний аналіз сфери (обсягу) дії правових норм, які начебто конфліктують. Оскільки кожна правова норма має чотири виміри своєї дії, то конфліктувати можуть лише норми, в яких усі чотири ідентичні, тобто які регулюють одні й ті самі правовідносини.
Територіальний вимір зазвичай не породжує помилки, оскільки переважна більшість норм українського законодавства застосовується до всієї території України. Суб’єктний вимір (для яких саме осіб норма встановлює право, обов’язок чи повноваження) зазвичай не складний для аналізу; головне про нього не забувати. Доволі часто необхідно детально проаналізувати темпоральний вимір, оскільки законодавець досить часто не скасовує старі норми. Проте, як відомо, головним джерелом сумнівів, суперечок та помилок є визначення предметної сфери дії двох юридичних норм, які порівнюються.
В Україні немає систематизованого комплексу норм про те, як вирішувати конфлікти між правовими нормами. Втім, така ситуація існує в більшості країн світу. Тому питання вирішують для кожного конкретного випадку способом комплексного застосування:
- положень про вирішення конфліктів між нормами окремого акта законодавства, якщо такі положення є, — наприклад, про пріоритет міжнародних договорів, про заборону застосування законодавчих норм за межами певного галузевого кодексу, про необхідність тлумачення на користь платника податків у разі сумнівів;
- загальноправових принципів вирішення суперечностей між правовими нормами, які суперечать одна одній, найвідомішими серед яких є такі:
- норма вищої юридичної сили в ієрархії правових джерел має пріоритет над нормою нижчої сили;
- більш пізня норма має пріоритет над попередньою;
- спеціальна норма (lex specialis) має пріоритет над загальною нормою (lex generali);
- численних правил правового тлумачення текстів нормативно-правових актів, які також є загальноправовими принципами;
- наявної судової практики, що доречна до спірної ситуації.
Для питання, що розглядається, вихідною точкою аналізу є положення ч. 1 ст. 12 1 Закону про бухоблік (далі — Закон):
«1. Для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, які викладені державною мовою та офіційно оприлюднені на веб-сторінці центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку»,
яке слід читати разом із визначеннями відповідних термінів у ст. 1 Закону:
Заслуговують особливої уваги два моменти.
По-перше, це положення встановлює предметну сферу дії цієї норми — «для складання фінансової звітності». Хоча Закон не дає чіткого визначення, що слід розуміти під «складанням фінансової звітності», проте бухгалтер через тлумачення відповідних положень Закону (зокрема, визначення терміна «фінансова звітність»), відповідних положень МСФЗ, положень інших українських законів та підзаконних актів здатен недвозначно зрозуміти, чи йдеться саме про ситуацію «складання фінансової звітності».
Тому якщо є норма іншого українського законодавства, яка суперечить приписам МСФЗ, як вони визначені в Законі, то насамперед слід звернути увагу, чи вказано в ній прямо й недвозначно, що вона підлягає застосуванню саме під час «складання фінансової звітності». Якщо ні, то конфлікт варто вирішити на користь застосування МСФЗ одним зі способів (залежно від змісту норми іншого українського законодавства):
- ч. 1 ст. 12 1 Закону, як спеціальна норма, підлягає застосуванню в максимально конкретизованій ситуації — саме під час складання фінансової звітності;
- такі норми взагалі не конфліктують, оскільки мають різну предметну сферу дії (конфліктна норма взагалі не стосується складання фінансової звітності).
Також варто зазначити, що додатково на користь спеціальності положень саме Закону свідчитимуть його преамбула, що визначає сферу його регулювання («Закон визначає правові засади… складання фінансової звітності в Україні»), а також ч. 1 ст. 6, згідно з якою метою державного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні є «створення єдиних правил… складання фінансової звітності…».
Крім того, додатково посилити аргументацію може твердження, що застосування положень українського законодавства, що суперечать МСФЗ, призведе до зміни облікової політики підприємства, яка, проте, «можлива лише у випадках, передбачених… міжнародними стандартами фінансової звітності…, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності» (ст. 4 Закону).
Зважаючи, що в Законі простежується намір зробити його єдиним законом, який установлює правовий режим складання фінансової звітності в Україні, то варто спробувати (якщо є така можливість) надати нормі українського законодавства, що суперечить МСФЗ, таке тлумачення, яке знімає його суперечність із вимогами Закону (так зване узгоджувальне тлумачення). Концепція узгоджувального тлумачення ґрунтується на презумпції, що норми чинного законодавства не суперечать одна одній (особливо коли йдеться про начебто суперечність із боку норми нижчої юридичної сили), а тому під час вирішення спорів суд повинен намагатися по можливості узгодити різні норми відповідним тлумаченням їхнього змісту.
У цьому контексті важливо наголосити, що бухгалтер не зобов’язаний доводити чи навіть надавати будь-яке пояснення, у чому полягав смисл ухвалення норми українського законодавства, яка суперечить МСФЗ. Навпаки, це обов’язок державного органу, який вважає, що така норма має пріоритет над МСФЗ.
Другий важливий аспект ч. 1 ст. 12 1 Закону полягає в тому, що для ситуації складання фінансової звітності визначення МСФЗ характеризується сукупністю трьох ознак:
- це ухвалені Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності (ст. 1 Закону);
- ці документи викладені державною мовою, а також
- офіційно оприлюднені на вебсторінці центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку (ч. 1 ст. 12 1 Закону).
Варто звернути увагу, що Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standards Board, IASB) — це орган Фундації з міжнародних стандартів фінансової звітності (International Financial Reporting Standards Foundation, IFRS Foundation), яка є неприбутковою корпорацією відповідно до Загального корпоративного закону Штату Делавер (США) і провадить діяльність в Англії та Вельсі як заморська компанія з головним офісом у Лондоні.
Важливо, що Фундація (і відповідно, Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку) не є міжнародною міждержавною організацією, а її установчий документ чи МСФЗ, які вона затверджує, не є міжнародними договорами. Тобто питання правового статусу МСФЗ та їх застосування в Україні не регулюється міжнародним правом. Відповідно, не можна вирішувати питання конфлікту між МСФЗ та іншими нормами українського законодавства з посиланням на те, що начебто МСФЗ мають пріоритет як норми міжнародного договору. Насправді статус МСФЗ в українському правопорядку визначається виключно приписами українського законодавства. (До речі, така ситуація не унікальна: наприклад, подібний статус мають правила Інкотермс, затверджені Міжнародною торговою палатою).
Як підсумок у контексті поставленого запитання автор вважає, що під час складання фінансової звітності чинне законодавство України вимагає застосовувати саме МСФЗ.
Юридична позиція підприємства, компетентного державного органу або суду може полягати в тому, щоби безпосередньо застосовувати норми Закону з відповідним тлумаченням, зокрема наведеним вище. Проте може трапитися (залежно від фактичних обставин конкретної ситуації), що суперечність може бути вирішена лише через визнання в адміністративному суді незаконності правового акта чи його окремого положення, що суперечить МСФЗ, або ж визнання неконституційності правового акта чи його окремого положення в Конституційному Суді України.
Якщо виявиться, що компетентний державний орган не погодиться з позицією бухгалтера щодо застосування МСФЗ і встановить порушення вимог законодавства, що призведе до накладення фінансових санкцій на підприємство та/або його посадову особу, то для захисту своєї позиції (під час адміністративного оскарження та/або в судовому процесі) підприємству чи посадовій особі необхідно також посилатися на застосовну статтю Європейської конвенції з прав людини. Насамперед йдеться про ст. 1 Першого протоколу (захист права власності — оскільки фінансова санкція є позбавленням власності) та ст. 7 Конвенції (жодного покарання без закону — оскільки Європейський суд з прав людини (ЄСПЛ) схильний, застосовуючи так звані критерії Енгель, визнавати «кримінальним переслідуванням» фінансові санкції та адміністративні штрафи за Кодексом України про адміністративні правопорушення). Ці статті передбачають, що держава може позбавляти власності або притягувати до кримінальної відповідальності виключно на підставі «закону», під яким ЄСПЛ розуміє лише «якісний» закон, тобто який доступний зацікавленим особам, точний і передбачуваний у застосуванні. На думку автора, у цій ситуації є непогані шанси розраховувати, що добросовісне застосування усталеної практики ЄСПЛ приведе до констатування українським судом відсутності «закону» в розумінні Європейської конвенції з прав людини. Як наслідок, суд повинен скасувати санкції як такі, що були накладені свавільно, без правової підстави, що призвело до порушення з боку держави відповідного права, гарантованого Конвенцією.
У цьому контексті варто зауважити, що суперечності між різними положеннями законодавства не є суто українською проблемою. Як неодноразово відзначав Європейський суд з прав людини (починаючи з рішення від 26.04.1979 р. у справі «Санді Таймс проти Сполученого Королівства (№ 1)», п. 49), багато законів неминуче формулюють у загальних термінах, тлумачення й застосування яких урегульовується практикою, і досягнути абсолютної точності під час складання законів просто неможливо.
На думку автора, окремі положення Закону про бухоблік — зважаючи на важливість питання для гарантування свободи підприємництва та права власності — потребують коригування, щоб усунути саму можливість виникнення ситуації, яку розглянуто вище.
Чим має керуватися бухгалтер, який складає звітність за МСФЗ, у разі суперечності між вимогами МСФЗ та українського законодавства? Така постановка питання некоректна, оскільки МСФЗ є складовою українського законодавства. Стаття 12 1 Закону про бухоблік містить чітке положення:
Отже, складаючи фінансову звітність за МСФЗ, слід керуватися міжнародними стандартами, тексти яких розміщені на сайті Мінфіну.
Розбіжності між МСФЗ та окремими законодавчими актами України (зокрема, щодо обліку оренди ЦМК) зумовлені невиконанням урядом прикінцевих положень Закону про бухоблік, згідно з якими мали бути забезпечені перегляд і скасування нормативно-правових актів, що суперечать цьому Закону.
Тим, хто підписує та перевіряє фінансову звітність, слід пам’ятати, що згідно з параграфом 16 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» «суб’єкт господарювання не повинен характеризувати фінансову звітність як таку, що відповідає МСФЗ, якщо вона не відповідає усім вимогам МСФЗ».
Спільноті бухгалтерів та аудиторів України (передусім ФПБАУ, АПУ) слід більш наполегливо доводити державним органам необхідність перегляду відповідних нормативних актів, що суперечать МСФЗ або стримують їх застосування в повному обсязі. Інакше ми будемо періодично обговорювати такі ситуації, оскільки облік оренди ЦМК — це лише окреме питання загальної проблеми застосування МСФЗ в наявному правовому полі України.
На що орієнтуватися під час складання фінансової звітності, залежить передусім від того, хто є головним користувачем. Традиційно бухгалтери в Україні насамперед керуються вимогами податкового законодавства, тому що для них основне завдання — правильний і вчасний розрахунок податків. Менеджмент (а у випадку приватної компанії — і власник), як правило, більше покладається на управлінський облік: він і оперативніший, і краще враховує галузеві специфіки. Формальна фінансова звітність і прозорість принципів її складання стають важливими в разі появи інших користувачів — кредиторів або пасивних інвесторів. Якщо інтереси таких користувачів стають важливими для компанії, то для них варто складати звітність без відхилень від МСФЗ: це дозволить уникнути кваліфікацій у висновках аудиторів (кваліфікації завжди сприймаються з певним рівнем настороги, хоч які вони будуть) і забезпечить порівнюваність фінансових показників з показниками аналогічних компаній в інших країнах. Але для податкових та інших державних органів бухгалтеру все одно доведеться складати окрему звітність, скориговану під вимоги національного законодавства.
Концептуальна основа фінзвітності в параграфі 1.10 чітко зазначає, що фінансова звітність загального призначення не спрямована безпосередньо на регуляторні органи. З точки зору МСФЗ, вимоги другорядного споживача фінансового звіту в особі абстрактного держоргану апріорі не є пріоритетними.
Втім, у деяких ситуаціях держава може бути і в іншій ролі. Наприклад, як кредитор-орендодавець або як інвестор. У таких випадках вимоги нацзаконодавства до фінзвітності можна тлумачити як вимоги першорядного користувача. Чи мусить головбух дослухатися до таких вимог, складаючи звіт? Відповідь дає параграф 1.8 Концептуальної основи:
Про подання в МСФЗ-звітності додаткової інформації згадано в параграфах 15, 17 (в) та 31 МСБО 1.
Таким чином, подолати суперечність між вимогами МСФЗ та актів нацзаконодавства можна, включивши додаткові дані до приміток. Але головні звіти, поза сумнівом, слід складати відповідно до всіх вимог усіх МСФЗ. Інакше звітність не буде ідентифікована як власне МСФЗ-звітність.
Під час впровадження МСФЗ європейськими країнами також існували певні конфлікти між національними законодавствами та МСФЗ. Однак при цьому директиви з бухгалтерського обліку включали достатню кількість різних варіантів, що дозволяли європейським підприємствам обрати варіанти, максимально близькі до МСФЗ.
До моменту введення Міжнародних стандартів фінансової звітності «ідеальним» рішенням було б узгодити українське законодавство з нормами МСФЗ, щоб мати належну правову підтримку для впровадження МСФЗ, але…
У нашій практиці в одного з клієнтів, який звітує за МСФЗ, нещодавно було таке питання. З моменту свого створення в 60-х роках ХХ століття Компанія використовувала землю та основні засоби, що належать державі. У 2000-х роках Компанію було приватизовано, однак не всі її активи приватизували. У результаті активи, які залишилися у власності держави (основні засоби та «заморожені» об’єкти незавершеного будівництва), передано Компанії в оперативне управління. Компанія управляє цими активами і зазнає витрат на їх утримання відповідно до Закону України «Про управління об’єктами державної власності» від 21.09.2006 р. № 185-V. Відповідно до статті 6 цього ж Закону Компанія повинна обліковувати ці об’єкти державної власності, здійснювати контроль за ефективним використанням і збереженням таких об’єктів та забезпечувати проведення інвентаризації. Але Компанія не має права власності на ці активи, а також права на їх відчуження. У Компанії немає підстав вважати ці об’єкти основними засобами згідно з параграфом 7 МСБО 16 «Основні засоби», через те що Компанія, хоча й має витрати з утримання цих об’єктів, однак доходів не отримує і ймовірність їх отримання в майбутньому відсутня. При цьому такі об’єкти і не підпадають під дію МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу», адже документально підтверджених умов їх надання немає (параграф 7). Компанія обліковує основні засоби, що належать державі, на балансі, власне, як і вимагає Закон № 185, з відображенням їхньої балансової вартості на рахунку обліку іншого додаткового капіталу, але з метою складання звітності за МСФЗ дані бухобліку держмайна та іншого додаткового капіталу трансформуються й не відображаються у складі основних засобів у такій звітності.
Тож у разі наявності суперечності між вимогами МСФЗ та українського законодавства наша позиція — складати звітність за вимогами МСФЗ.
Сфера бухгалтерського обліку та звітування в Україні недостатньо врегульована. І головна проблема не в якості національних стандартів (що мають певні внутрішні неузгодженості), не в компетенції головних бухгалтерів (вона недостатня, однак останнім часом вони дедалі частіше займаються підвищенням кваліфікації). А в тому, що ціла низка національних нормативних актів установлює правила бухгалтерського обліку окремих операцій (оренди, концесії, амортизації, знецінення дебіторської заборгованості тощо), які суперечать не лише міжнародним стандартам, але й Закону про бухоблік та здоровому глузду.
Як майно, отримане на 5 років у концесію, можна ставити на баланс концесіонера одночасно зі збільшенням власного капіталу, якщо капітал не власний, а майно відповідно до того ж закону залишається на балансі в іншої юридичної особи? Як можна на центральному рівні встановлювати строки визнання сумнівності дебіторської заборгованості для всіх державних підприємств без урахування особливостей бізнесу кожного конкретного підприємства та фінансового стану його контрагентів?
А тому необхідно вимагати виключення з будь-яких законодавчих актів, крім Закону про бухоблік, норм, що встановлюють правила обліку та порядку відображення у звітності тих чи інших операцій всупереч чинним бухгалтерським стандартам.
Розглянемо проблему на прикладі МСФЗ 16 та Закону України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.1992 р. № 2269-XII (далі — Закон № 2269).
Українське законодавство містить деякі спеціальні вимоги щодо бухгалтерського обліку операцій оренди єдиних (цілісних) майнових комплексів (далі — ЄЦМК), передусім це Закон № 2269.
У разі застосування МСФЗ 16 у підприємства-орендаря виникає дуже багато запитань, і пов’язані вони з тим, що існують явні суперечності між вимогами МСФЗ 16 та українським законодавством.
МСФЗ 16 не передбачає оренди такого активу, як ЄЦМК, проте така оренда законодавчо існує.
Тому вирішувати доводиться бухгалтерам на місцях, що застосовувати до оренди ЄЦМК — українське законодавство, при цьому додержатися як балансоутримувачу державного майна вимог договірних відносин із державою в особі Фонду державного майна з усіма наслідками (амортизацією, поліпшеннями тощо), чи МСФЗ 16 і без дозволу власника цього майна зняти його з балансу, замінивши іншим активом — правом оренди, не тотожним ані вартісно, ані структурно.
Постає потреба забезпечення фінансової безпеки як орендодавця в особі держави, так і орендаря, оскільки існують неврегульовані питання стосовно забезпечення ефективності використання державного майна та збалансованості інтересів сторін оренди. Організацію контролю за збереженням та раціональну експлуатацію державного майна забезпечують через якісне ведення бухгалтерського обліку операцій з орендованим майном ЄЦМК, оскільки на підставі даних бухгалтерського обліку складають фінансову звітність, яка є джерелом аналізу ефективності використання майна ЄЦМК. Поліпшення майна за рахунок державних чи власних джерел фінансування, списання майна у зв’язку з ліквідацією чи реалізацією окремих об’єктів, що входять до складу ЄЦМК, повернення орендованого майна орендодавцю, здійснення інвентаризації тощо — всі ці питання залишатимуться без належного обліку та контролю…
У свою чергу, фінансова безпека в системі управління орендою державного майна потребує здійснення контролю з боку держави. А тому ФДМУ не відступить від вимог Закону № 2269 і буде й надалі вимагати від орендаря виконання українського законодавства та умов договору оренди, де предметом оренди є ЄЦМК з конкретно визначеним майном, а не право оренди.
Якщо вести за балансом окремий облік орендних операцій за українським законодавством, а звітність складати з урахуванням МСФЗ 16, то це не дасть бажаного результату та збільшить ризики для підприємства і щодо податкового обліку.
Підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ, зобов’язані забезпечити ведення бухгалтерського обліку відповідно до облікової політики за МСФЗ.
З огляду на те, що МСФЗ ухвалює Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (м. Лондон, Велика Британія), їх тлумачення Міністерство фінансів України не здійснює.
Відповідно до пункту 42 Конституції Фонду міжнародних стандартів фінансової звітності функція з тлумачення застосування МСФЗ покладена на Комітет з тлумачень міжнародних стандартів фінансової звітності. Стосовно цього питання тлумачення немає.
З огляду на наведене вище та з метою зменшити ризики для підприємства, доцільно все ж таки не застосовувати МСФЗ 16 до оренди ЄЦМК, оскільки фінансова звітність не буде достовірно відображати ані вартість державного майна, ані його структуру, ані зобов’язання щодо нього, а буде вводити в оману користувача такої фінансової звітності, яким є і ФДМУ. Розкривати таку інформацію слід детально в примітках до фінансової звітності.
