Откуда ноги растут?
Уже не первый год налоговая служба декларирует свои намерения трансформироваться из фискального органа в сервисную службу. Однако на практике все происходит несколько иначе. С одной стороны, действительно можно отметить определенные продвижения в плане предоставления налогоплательщикам электронных сервисов, в частности, в виде расширения функционала ЭКП1. С другой же стороны, налоговики не оставляют «карательные» методы работы. И как только налогоплательщик начинает портить контролирующему органу показатели или просто «застревает» где-то в аналитическом фискальном сите, он сразу ощущает дискомфорт налогового внимания. А вот в отчетный период не угодить контролерам очень легко. В свою очередь, недовольство налоговиков может вылиться в проведение «разъяснительных» бесед, направление запросов, неприем отчетности, проведение проверок. Согласитесь, приятного здесь немного. Поэтому построить доверительные отношения между участниками налогового процесса не удается. Даже самые добросовестные из налогоплательщиков пытаются лишний раз не попадать в поле зрения налоговиков и балансировать между собственными интересами и фискальным «одобрением». Остановимся на самых щепетильных моментах отчетно-фискальных взаимоотношений.
Убыточная декларация по налогу на прибыль
Конечно, целью любой хозяйственной деятельности является в первую очередь получение прибыли. Однако вполне естественно, что при определенных обстоятельствах предприятие может нести убытки. И этот факт непременно отразится на декларировании по налогу на прибыль.
Дело в том, что плательщики налога на прибыль уже не первый год ведут учет показателей декларации по налогу на прибыль (далее — декларация по ННП) на базе показателей финансовой отчетности. Такой подход обусловливает п.п. 134.1.1 НКУ, в соответствии с которым объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финансовой отчетности предприятия, откорректированный на разницы, возникающие в соответствии с положениями НКУ. Так что если бухгалтерские убытки не «перекрываются» за счет осуществления необходимых корректировок, предусмотренных НКУ, объект налогообложения, отраженный в стр. 4 декларации по ННП, будет иметь отрицательное значение.
В этой ситуации для убыточного предприятия есть определенный плюс: нет прибыли — нет и налога на прибыль! Однако налоговики наверняка не будут в восторге от такого положения дел, ведь их планов по наполнению бюджета никто не отменял. Чтобы не навлекать на себя фискальный гнев, субъекты хозяйствования порой пытаются скрыть убыточное положение предприятия и подать «плюсовую» декларацию по ННП, а также уплатить «виртуальную» сумму налога на прибыль. Но сделать из убытка прибыль бухгалтеру не так уж и просто. Здесь существуют два варианта:
► Вариант 1: искусственное увеличение финансового результата до налогообложения. «Дорисовывать» несуществующие доходы нелегко, поэтому бухгалтеры обычно пытаются «вырезать» расходы. С этой целью они просто не проводят расходные документы на нужную сумму или отражают их на счете 39 «Расходы будущих периодов», надеясь воспользоваться ими в следующих, более благоприятных отчетных периодах. Но имейте в виду: бухгалтерский учет — вещь строгая и регламентированная. Так, в соответствии с п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы» признавать расходы следует в том отчетном периоде, в котором признается доход, для получения которого они осуществлены. Если же расходы невозможно прямо связать с доходом определенного периода, они отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором были осуществлены. Поэтому свободно «гулять» между отчетными периодами расходы не могут. И если в дальнейшем они понадобятся, придется восстанавливать их путем исправления ошибок предыдущих отчетных периодов. А это влечет за собой необходимость переподачи финансовой отчетности и уточнения деклараций по ННП. Конечно, можно не прилагать дополнительных усилий и остановиться на корректировке сальдо нераспределенной прибыли/непокрытого убытка (счет 44) на начало того отчетного года, в котором решите исправляться, и не заморачиваться с уточнением отчетности предыдущих периодов. Однако в таком случае о «спрятанных» расходах придется забыть навсегда.
► Вариант 2: корректирующая «ошибка» в декларации по ННП. По этому варианту в приложении РІ налогоплательщики осуществляют лишнюю увеличивающую корректировку. Даже «малодоходники», не корректирующие финансовый результат до налогообложения на разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ, в определенных случаях подают приложение РІ, поэтому и им данный вариант подходит. К тому же, по сравнению с первым вариантом, этот более удобен с точки зрения дальнейшего исправления, ведь он не затрагивает бухучет. Поэтому при необходимости придется уточнять лишь декларацию по ННП.
Но стоит ли прибегать к таким сложностям? Проанализируем страхи, толкающие на это плательщиков налога на прибыль.
Страх 1. Непринятие контролирующим органом декларации по ННП. Были времена, когда фискалы массово отказывались принимать «несоответствующие» декларации, притягивая за уши причины для такого отказа, а иногда даже выдумывая их.
НАПОМНИМ. В соответствии с п. 49.11 НКУ контролирующий орган может в письменном виде отказать плательщику в приеме налоговой декларации исключительно при условии заполнения ее с нарушением требований пп. 48.3 и 48.4 НКУ, т. е. из-за ошибок в обязательных реквизитах.
Насколько нам известно, сегодня налоговики преимущественно подходят к этому вопросу более взвешенно. Поэтому, чтобы не вводить их в искушение злоупотребить положениями п. 49.11 НКУ, достаточно внимательно заполнить соответствующие поля декларации по ННП. Кроме того, лучше отчитаться заранее, чтобы оставить себе время исправить замечания налоговиков по заполнению обязательных реквизитов (если таковые все же будут) в пределах срока, отведенного НКУ для подачи декларации. Также напоминаем о праве налогоплательщика обжаловать в административном или судебном порядке любое решение контролирующего органа (в том числе и решение об отказе в приеме декларации), если оно противоречит требованиям действующего законодательства.
Страх 2. Попадание в проверочные жернова. Здесь сразу отметим: для того чтобы проверить налогоплательщика внепланово, налоговикам нужно иметь основания, исчерпывающий перечень которых приведен в п. 78.1 НКУ. И среди них нет такого, как декларирование отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль! А вот что касается плановой документальной проверки, то «убыточная» декларация действительно является одним из критериев средней степени риска, по которому юридическое лицо может попасть в план-график (абз. 1 п.п. 2 п. 5 разд. ІІІ Порядка № 5242). Однако стоит отметить, что декларирование искусственного положительного значения объекта налогообложения вовсе не гарантирует плательщику налога на прибыль избежания проверочных неприятностей, ведь здесь большое разнообразие критериев рисковости и налоговики анализируют все показатели финансовой отчетности и декларации по ННП, а не только размер объекта налогообложения. В частности, фискалов интересует уровень роста налога на прибыль относительно доходов, размер прочих расходов, размер финансового результата от операционной деятельности, уровень уплаты налога на прибыль по сравнению со среднеотраслевым и пр.
Следовательно, по нашему мнению, игра не стоит свеч. Кроме того, плательщик подвергает себя опасности возобновления течения срока давности, в течение которого налоговики могут осуществить проверку. Так, согласно абз. 1 п. 102.1 НКУ контролирующий орган имеет право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика не позднее окончания 1095-го дня3, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации, отчета об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации, а если такая налоговая декларация была подана позднее, — за днем ее фактической подачи.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае подачи налогоплательщиком уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня подачи уточняющего расчета (абз. 2 п. 102.1 НКУ).
Таким образом, если в будущем плательщик решит исправлять «ошибки», сделанные в угоду фискалам, и подаст уточняющую декларацию по ННП, это даст контролерам дополнительный срок для проведения проверки показателей соответствующего отчетного периода. Поэтому решайте, что лучше: сладкий обман «плюсовой» декларации по ННП или горькая правда убыточной?
Отрицательное значение НДС
Большинство плательщиков НДС пересекает отчетный предел по этому налогу ежемесячно. И если по итогам месяца сумма НО окажется меньше суммы НК, тогда плательщик ничего не задолжал бюджету, а наоборот: бюджет должен плательщику сумму отрицательного значения такой разницы. В таком случае у плательщика есть выбор, как воспользоваться этим счастьем: погасить налоговый долг по НДС (если таковой имеется), направить в счет увеличения НК следующего отчетного периода или даже заявить бюджетное возмещение. Но и здесь гармонию нарушает тревога: как налоговики посмотрят на ситуацию? Не будут ли донимать проверками?
Сразу отметим, что все без исключения налоговые декларации подвергаются камеральным проверкам. А в случае с НДС контролеры при камеральной проверке имеют возможность сверять задекларированные показатели с данными ЕРНН (п.п. 75.1.1 НКУ). Это дает им хорошие основания провести углубленный анализ, даже не выходя из кабинета. И если они найдут определенные несоответствия (в частности, несвоевременность отражения в декларации по НДС сумм НО и/или НК, формирование НК, не подтвержденного зарегистрированными НН, и т. п.), то будут их отрабатывать независимо от того, положительное или отрицательное значение НДС задекларировано плательщиком. Конечно, если сумма отрицательного значения НДС существенна, фискалы, скорее всего, будут проводить камеральную проверку более тщательно, а в отдельных случаях могут ею и не ограничиться.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если задекларированное отрицательное значение НДС превысит 100 тыс. грн, контролеры будут иметь право на проведение документальной внеплановой проверки по этому вопросу (п.п. 78.1.8 НКУ). И это не зависит от того, какое направление использования отрицательного значения выбрал налогоплательщик.
Документальная внеплановая проверка может грозить и при меньшей сумме задекларированного отрицательного значения НДС, если такая сумма заявлена к бюджетному возмещению. Но только в случаях, когда отрицательное значение НДС сформировано по операциям:
- за периоды до 01.07.2015 г., которые не подтверждены документальными проверками;
- по приобретению товаров/услуг за период до 01.01.2017 г. у налогоплательщиков, использовавших специальный режим налогообложения, определенный согласно ст. 209 НКУ.
Кроме того, существенный размер4остатка отрицательного значения НДС, переносимого после бюджетного возмещения в состав НК следующего отчетного периода, является одним из критериев средней степени риска, по которому юридическое лицо может попасть в перечень тех, кого проверят планово (абз. 3 п.п. 2 п. 5 разд. ІІІ Порядка № 524). Физическое же лицо — плательщик НДС рискует попасть в план-график в случае декларирования отрицательного значения НДС при осуществлении импортных, экспортных операций или международных перевозок (абз. 2 п.п. 2 п. 4 разд. ІV Порядка № 524).
Иногда указанные риски вынуждают плательщиков НДС искать способы избежать декларирования отрицательного значения. Сделать это можно лишь одним путем: отложить формирование НК на следующие, более благоприятные для этого отчетные периоды. Такую возможность предоставляет абз. 4 п. 198.6 НКУ, в соответствии с которым, если налогоплательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в НК сумму НДС на основании полученных НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН, такое право сохраняется за ним в течение 1095 к. дн. с даты составления НН/РК.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Это касается только НК, формируемого плательщиком на основании НН/РК. Формирование НК на основании других документов, перечисленных в п. 201.11 НКУм (транспортный билет, гостиничный счет, счет за услуги связи, прочие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, кассовые чеки), или таможенных деклараций следует осуществлять «период в период». В этом случае отложить реализацию своего права на НК нельзя!
Однако, по нашему мнению, если плательщик уверен в своем праве на НК (все входящие НН/РК зарегистрированы в ЕРНН и соответствуют первичным документам), не стоит откладывать его в долгий ящик. Так его можно и потерять. Ведь после истечения 1095 к. дн. воспользоваться отложенным НК уже не получится.
Страхи упрощенцев
У плательщиков ЕН также есть свои отчетные страхи. Ведь налоговики любят сравнивать задекларированные показатели со всей доступной им информацией. Больше всего страдают юридические лица, являющиеся плательщиками ЕН группы 3. Такие плательщики должны составлять финансовую отчетность, которую контролеры и используют для проведения аналитической работы. Они пытаются сопоставлять размер дохода, декларируемого плательщиком в декларации по ЕН, с доходом по данным финансовой отчетности. И если видят расхождения, подозревают плательщика в занижении налогооблагаемых доходов. Как нам известно, в последнее время налоговики несколько активизировались в этом направлении и бомбардируют плательщиков запросами по предоставлению пояснений и предложениями исправить данные налоговой отчетности.
Конечно, такую работу контролеров сложно назвать аналитической, скорее она является абсурдной. Им стыдно не знать, что показатели, которые они пытаются сравнивать, являются несравниваемыми, ведь формируются по разным принципам: доходы единщика — по «кассовому» принципу (т. е. согласно фактическим зачислением средств, что прямо предусмотрено п. 292 НКУ), а бухгалтерские доходы — по принципу их начисления (независимо от денежных потоков)5.
Однако такое «нездоровое» любопытство фискалов заставляет плательщиков ЕН трепетать. Особенно волнуются те, у кого доход единщика вписывается в предельный объем доходов, разрешенный для пребывания на упрощенной системе налогообложения, а вот бухгалтерский доход — больше. Ведь учитывая подход фискалов, они могут потребовать не только доначислить налоговые обязательства, но еще и лишить такого плательщика статуса упрощенца. Чтобы не попасть в передрягу и не доказывать фискалам, что ты не верблюд, субъекты хозяйствования порой идут на хитрость: сознательно занижают доходы в финансовой отчетности, а в следующем году просто исправляют «ошибку» путем корректировки сальдо счета 44. Ну что здесь сказать? На войне как на войне. Нам же хочется верить, что здравый смысл победит, и фискалы осознают, что не там ищут «преступников».
Угрозы неприбыльщикам
Неприбыльные предприятия, учреждения и организации также имеют собственные отчетные «фобии». Порождают эти страхи работники территориальных налоговых органов, которые отказываются понимать, каким образом доходы неприбыльщика (стр. 1 Отчета6) могут превышать его расходы (стр. 2 Отчета), и угрожают при таких обстоятельствах исключением из Реестра неприбыльных учреждений и организаций.
Но не стоит волноваться по этому поводу. В ИНК от 16.10.2019 г. № 784/6/99-00-07-02-02-15/ІПК ГНС Украины изложила следующую позицию. Превышение доходов над расходами неприбыльной организации по итогам налогового (отчетного) периода не является основанием для исключения такой организации из Реестра при условии, что полученные неприбыльной организацией доходы (прибыли):
- в законодательно установленном порядке в рамках уставной деятельности используются (будут использованы) этой организацией исключительно для финансирования расходов на свое содержание, реализацию цели (целей, задач) и направлений деятельности, определенных ее учредительными документами (п.п. 133.4.2 НКУ);
- не будут распределяться среди учредителей (участников), членов таких организаций, работников (кроме оплаты их труда, начисления единого социального взноса), членов органов управления и других связанных с ними лиц (п.п. 133.4.1 НКУ).
Такие выводы главного налогового ведомства страны полностью соответствуют положениям налогового законодательства. А если налоговики на местах будут слишком настырными, советуем заручиться собственной ИНК по этому вопросу.
Светлана Куртенок, бухгалтер-эксперт
