Общий стандартизированный алгоритм
Прежде всего бухгалтеру следует выяснить, возникло ли у предприятия собственное обязательство в связи с иском.
В соответствии с п. 3 раздела I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» обязательства — это задолженность предприятия, которая возникла в результате прошлых событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающего в себе экономические выгоды.
Таким образом, рассматривая содержание иска, главбух должен понять:
① Было ли соответствующее событие в прошлом?
② Может ли быть следствием этого события будущий отток ресурсов предприятия?
③ Каковы ожидания у руководства предприятия по поводу возможного уменьшения экономических выгод?
Часто в начале судебной волокиты, когда уровень неопределенности наиболее высок, специалисты предприятия не способны адекватно ответить на все эти вопросы. Тогда главбух оказывается в тяжелом положении. Здесь целесообразно заметить, что ситуация у главбуха, работающего по П(С)БУ, значительно сложнее, чем ситуация у главбуха, составляющего отчетность по МСФО. Ведь в МСФО зафиксирован принцип нейтральности отчетности, а в системе П(С)БУ действует принцип осмотрительности. Его постулаты содержатся в п. 6 третьего раздела НП(С)БУ 1: методы оценки, применяемые в бухгалтерском учете, должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия. Следовательно, при таких обстоятельствах, когда трудно определить наличие или отсутствие долга, главбух, придерживающийся предписаний нацстандартов, должен склониться к самому пессимистическому сценарию.
Впрочем, это не значит, что обязательство всегда следует сразу признавать в пассиве Баланса.
Для случаев, когда неопределенность слишком высока, существует отдельная бухгалтерская категория — непредвиденное (непередбачене1) обязательство. Согласно дефиниции п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательство», непредвиденное обязательство — это:
Иногда в русскоязычных текстах переводят, как «непредусмотренное» или «условное».
- обязательство, которое может возникнуть в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только тогда, когда произойдет или не произойдет одно или более неопределенных будущих событий, над которыми предприятие не имеет полного контроля; или
- настоящее обязательство, которое возникает в результате прошлых событий, но не признается, поскольку маловероятно, что для урегулирования обязательства нужно будет использовать ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды, или поскольку сумму обязательства нельзя достоверно определить.
Аналогичная категория в системе МСФО называется условные обязательства (см. определение в параграфе 10 МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы»).
В соответствии с п. 19 П(С)БУ 11 непредвиденные обязательства отражаются на забалансовых счетах предприятия по учетной оценке. Фактически это значит, что с точки зрения бухучета, непредвиденные (условные) обязательства — это непризнанные обязательства.
В п. 5 П(С)БУ 11 указано, что обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем в результате его погашения. Если существует вероятность будущей выплаты в результате судебного разбирательства, то главбуху следует рассмотреть целесообразность создания обеспечения. В п. 4 П(С)БУ 11 приведена такая дефиниция: обеспечение — это обязательство с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса.
Попутно обратим внимание на то, что в перечне обеспечений, приведенном в п. 13 П(С)БУ 11, судебные иски не упоминаются. Но это не значит, что создавать обеспечение под возможные выплаты истцам не нужно. В письме МФУ от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 указано следующее: «при оценке расходов следует различать ситуации, когда существует неопределенность в сумме или времени погашения обязательства, возникающего в результате прошлых событий. В таком случае в соответствии с пунктом 13 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 «Обязательства» <…>, создаются обеспечения для возмещения следующих (будущих) операционных расходов, перечень которых не является исчерпывающим, в частности, к нему можно отнести обеспечения под судебные дела, иски и т. п.».
Здесь следует учитывать, что П(С)БУ 11, повествуя о балансовом признании обязательств, констатирует необходимость наличия вероятности оттока экономических ресурсов, но не конкретизирует, о какой именно степени вероятности идет речь2. Поэтому для выяснения этого вопроса, по нашему мнению, рационально было бы обратятся к опыту «старшего брата» — в параграфе 15 МСБУ 37 указано: когда неясно, имеет ли место существующее обязательство, считают, что прошлое событие создает существующее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств вероятность наличия существующего обязательства на конец отчетного периода превышает вероятность отсутствия такого обязательства. Параграф 23 того же стандарта рассматривает выбытие ресурсов или иное событие как вероятное, если вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно непроизойдет.
При буквальном толковании наличие даже мизерной вероятности уменьшения экономических выгод должно приводить к немедленному признанию долга.
Фактически здесь речь идет о пороге вероятности 50 %. Все, что находится до этого порога, рассматривается бухгалтерами как условное (непредвиденное) обязательство, а то, что превышает этот порог, должно быть признано в пассиве Баланса.
Таким образом, если вероятность проигрыша в суде на дату баланса оценивается меньше 50 %, то главбух ограничится забалансовым учетом, отразив сумму иска на счете 042 «Непредвиденные обязательства». Кроме того, главбух должен подробно раскрыть всю релевантную информацию в Примечаниях к отчету. Пункт 22 П(С)БУ 11 содержит требования приводить для каждого вида непредвиденных обязательств следующую информацию:
- краткое описание обязательства и его сумму;
- неопределенность относительно суммы или срока погашения;
- сумму ожидаемого погашения обязательства другой стороной.
Когда 50-процентный барьер преодолен, главбух должен начислить обеспечения под будущую уплату исковых требований и немедленно признать расходы (п. 13 П(С)БУ 11).
Еще раз отметим: обязательства по судебным искам следует признавать и включать в расходы не тогда, когда предприятие согласилось их уплатить, а тогда, когда появляется высокая вероятность того, что в будущем их придется уплатить. Мы вынуждены подчеркнуть это, поскольку в самом Минфине, похоже, не очень понимают требования утвержденных им стандартов. Примером этого может служить письмо Минфина от 16.06.2017 г. № 35210-07-10/16083, в котором рассматривался вопрос учета претензий. Вывод авторов письма был следующим: «<…> суммы признанных претензий отражаются предприятием — получателем претензий в составе расходов того отчетного периода, в котором было принято решение удовлетворить требования заявителя претензий».
Степень вероятности проигрыша в суде должна оцениваться компетентными должностными лицами предприятия. Обычно это юристы предприятия. В примере 10 Приложения В к МСБУ 37 описано развитие судебного производства на разных этапах — на каждую дату баланса бухгалтер получает нужную информацию именно от юристов. Сначала «юристы субъекта хозяйствования сообщают о вероятности того, что субъект хозяйствования не будет признан ответственным», и главбух при составлении отчета не начисляет обеспечения, ограничиваясь лишь соответствующими уведомлениями в Примечаниях. Год спустя ситуация усложняется, и «юристы сообщают о вероятности того, что субъект хозяйствования признается ответственным вследствие новых обстоятельств дела». Результатом этого становится формирование обеспечения в пассиве Баланса.
Таким образом, в вопросах начисления обеспечений под судебные иски главбух в большинстве случаев будет нуждаться в профессиональной помощи юриста. Такое сотрудничество иногда требует административной поддержки со стороны руководства предприятия.
Практика
Рассмотрим несколько примеров практического применения предписаний стандартов по поводу обязательств, связанных с судебными исками.
Государственное предприятие «Национальная атомная энергогенерирующая компания “Энергоатом”» в своем П(С)БУ-отчете за 2017 год сообщила об установлении специальных внутренних критериев существенности для учета соответствующих сумм:
«Для определения количественных признаков отдельных видов учетной информации установлены следующие пороги существенности: <…> для создания обеспечения вероятных расходов под судебные иски и обеспечения расходов по неполученным документам — 250 000 грн; <…> для непредвиденных обязательств с целью учета на забалансовом счете 04 «Непредвиденные активы и обязательства» — 500 000 грн».
Кроме того, ГП «НАЭК ”Энергоатом”», выполняя указание п.п. 21.1 П(С)БУ 11, приводит в Примечаниях информацию о сроках погашения обеспечений:
«Для обеспечений, создаваемых в ГП “НАЭК «Энергоатом“», определены следующие ожидаемые сроки погашения: <…> Обеспечение вероятных расходов под судебные иски — в течение года».
Информация о длящихся судебных делах также приведена в разделе Примечаний, посвященному описанию кредитных рисков деятельности предприятия. Таким образом, очевидно, реализуется требование п.п. 45.2 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты».
Для иллюстрации применения требований МСБУ 37 проанализируем ситуацию с широко известным судебным спором между АТ «НАК ”Нефтегаз Украины”» и ПАО «Газпром» в Стокгольме.
Если посмотреть на финансовый отчет «Нефтегаза Украины» за 2016 год, то можно убедиться в том, что юристы компании сначала не были оптимистично настроены по поводу выигрыша в суде. В 2016 году было начислено обеспечение под судебные иски в сумме более 6 млрд грн.
Зато юристам «Газпрома» оптимизма было не занимать. В финотчете этой компании за 2016 год никаких обеспечений (оценочных обязательств) под судебные иски начислено не было, а информация о судебном споре с «Нефтегазом Украины» была представлена лишь в примечаниях, в разделе «Условные обязательства»:
«16 июня 2014 г. НАК «Нафтогаз Украины» обратилось в Арбитражный институт Торговой палаты г. Стокгольма, Швеция, с просьбой об арбитраже к Обществу с требованиями о ретроактивном изменении цены на природный газ, возмещении всех переплат, осуществленных им с 20 мая 2011 г., и отмене положения контракта, запрещающего реализацию поставляемого по нему природного газа за пределами Украины. 1 июля 2014 г. НАК «Нафтогаз Украины» и Общество предоставили ответы на просьбы по соответствующим арбитражам. 21 июля 2014 г. указанные дела были консолидированы. Уточненная сумма требований НАК «Нафтогаз Украины» к Обществу — свыше 14 230 млн долл. США. <…> вынесение решения арбитрами планируется 30 апреля 2017 г.»
Все уже знают, каким разгромным был вердикт шведских арбитров.
Отчет украинской компании за 2017 год фиксирует сторнирование ранее признанных обеспечений в сумме более 6 млрд грн.
Не согласившись с решением арбитров, ПАО «Газпром» обжаловало его. Вот что о неурядицах в отношениях с «Газпромом» сообщает отчет «Нефтегаза Украины» за 2018 год в разделе Примечаний, который посвящен условным обязательствам:
«<…> после вынесения обоих Окончательных решений представители Газпрома официально заявили, что Газпром отказывается возобновлять поставки газа в Украину, несмотря на решение Трибунала в рамках Арбитражного производства по поводу купли-продажи газа. Газпром также не подтвердил, что осуществит оплату компенсации в соответствии с решением Трибунала в Арбитражном производстве по поводу транзита газа. Вместе с тем 20 апреля 2018 года Газпром подал Просьбу об арбитраже в Арбитражный институт Торговой палаты г. Стокгольма, требуя пересмотра или отмены отдельных условий Контракта № КП о купле-продаже природного газа в 2009–2019 годах и Контракта № ТКГУ об объемах и условиях транзита природного газа через территорию Украины на период с 2009 по 2019 годы из-за якобы дисбаланса между обязательствами сторон по данным контрактам, возникшего вследствие вынесения Окончательных решений в обоих Арбитражных производствах.
Нефтегаз Украины выразил возражение исковым требованиям Газпрома и выдвинул встречные требования, денежная оценка которых будет определена впоследствии. Компания также принимает меры для принудительного исполнения Окончательного решения в Арбитражном производстве по поводу транзита газа.
Газпром также обжаловал Отдельное и Окончательное решение в Арбитражном производстве по поводу купли-продажи природного газа и Окончательное решение в Арбитражном производстве по поводу транзита природного газа.
На основании Окончательных решений и учитывая неисполнение их Газпромом, Нефтегаз начал арест активов Газпрома в ряде юрисдикций, включая акции дочерних компаний Газпрома Nord Stream AG и Nord Stream 2 AG в Швейцарии.
Также 6 июля 2018 года Нефтегаз подал Просьбу об арбитраже в Арбитражный институт Торговой палаты г. Стокгольма по поводу пересмотра тарифа в Контракте № ТКГУ об объемах и условиях транзита природного газа через территорию Украины на период с 2009 по 2019 годы. Предварительная оценка денежного требования составляет 11 580 миллионов долларов США. Газпром подал свой ответ 14 августа 2018 года, оспаривая требования Нефтегаза Украины. По ходатайству Газпрома, 6 сентября 2018 года Правление Торговой палаты г. Стокгольма приняло решение о консолидации обоих арбитражных дел. В соответствии с согласованным процедурным графиком Окончательное решение в консолидированном производстве должно быть вынесено до 1 ноября 2021 года».
Итоги
Если к предприятию будут подаваться судебные иски, то главбух не может игнорировать эту проблему. В любом случае ему нужно будет отреагировать на иск надлежащими бухгалтерскими действиями. Если ситуация с судебным разбирательством на дату баланса оценивается оптимистично, то можно ограничиться примечаниями и забалансовым учетом. Если же дела плохи, то придется оценивать и признавать в балансе обеспечения.
Со своей стороны хотим пожелать главбухам конструктивных взаимоотношений с юристами и своевременного оформления первичных документов, в которых должны содержаться все необходимые бухгалтеру данные о вероятности судебного проигрыша и об оценке суммы потерь предприятия в случае такого проигрыша.
