Выручка в валюте у единоналожника: налоги и учет

Версия для печати

30 июня, 2015

Тема: Единый налог для юрлиц Единый налог для физлиц Прочие объекты учета, общие вопросы ВЭД

Валютные операции — объект повышенного внимания контролирующих органов. Поэтому экспортерам важно учесть все нюансы, связанные с особенностью отражения таких операций в учете.
В статье мы расскажем о том, как правильно вести валютный учет.

Особенности продажи валютной выручки

В связи со сложной ситуацией на валютном рынке Нацбанк в этом году ввел особые правила продажи валютной выручки. На сегодняшний день эти особые правила установлены постановлением № 354. Для экспортеров главные ограничения состоят в следующем.

Во-первых, сокращены предусмотренные в ст. 1 и 2 Закона № 185 сроки проведения расчетов по операциям экспорта и импорта товаров. В частности, выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позже 90 (а не 180) календарных дней с даты оформления (выписки вывозной таможенной декларации) экспортируемой продукции. В случае экспорта работ (услуг), прав интеллектуальной собственности этот срок отсчитывают с момента подписания акта или другого документа, удостоверяющего факт выполнения работ, предоставления услуг, экспорта прав интеллектуальной собственности.

Напомним, что отсчет указанного срока расчетов согласно п. 2.2 Инструкции № 136 банк начинает со следующего календарного дня после дня оформления таможенной декларации или подписания акта (другого документа).

Банк снимает экспортную операцию резидента с контроля после зачисления выручки по этой операции на текущий (а не на распределительный!) счет последнего (п. 2.3 Инструкции № 136).

Во-вторых, установлено требование по обязательной продаже в размере 75 % на межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВРУ) поступлений в иностранной валюте:

• из-за границы в пользу юридических лиц и физических лиц — предпринимателей;
• на счета резидентов, открытые за пределами Украины на основании индивидуальных лицензий НБУ.

Это требование распространяется только на поступления в иностранной валюте 1-й группы Классификатора и в российских рублях.

Исключения из указанного правила об обязательной продаже валюты приведены в п. 2 постановления № 324.

Любая валюта также может быть продана или обменяна банком по поручению клиента (пп. 17–18 раздела I Положения № 281).

Распределительный или текущий: на что ориентируемся

В виду того что валюта вначале поступает на распределительный счет банка, с которого она в определенном количестве продается, возникает вопрос относительно необходимости отражения такого счета в балансе экспортера.

На данный момент однозначного ответа на него нет, поскольку есть аргументы как в пользу отражения средств на распредсчете в балансе экспортера, так и против.

Аргументы «против распредсчета» основываются на том, что такой счет относится к счетам банка, а не клиента (ст. 7 Закона № 2346, п. 1.8 Инструкции № 492). Из этого делают вывод, что отражать такой счет в балансе не следует, поскольку денежные средства на распредсчете предприятие не контролирует. Дополнительный аргумент состоит в том, что экспортная операция не снимается с валютного контроля на дату поступления денежных средств на распредсчет: банк анализирует дату поступления средств именно на текущий счет (п. 2.3 Инструкции № 136).

Аргументы «за распредсчет» сводятся к тому, что продаваемая банком валюта с распределительного счета принадлежит именно клиенту и результаты такой операции влияют на его учет. Здесь имеет место операция в иностранной валюте — хозяйственная операция, стоимость которой определена в иностранной валюте или которая требует расчетов в иностранной валюте (п. 4 П(С)БУ 21).

При этом в соответствии с п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в инвалюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Соблюсти указанные нормы в случае продажи иностранной валюты с распределительного счета можно только, если датой осуществления операции будет признана дата поступления валюты на такой счет и активы в виде валютной выручки будут признаны в балансе на дату поступления валюты именно на распределительный счет.

Есть и дополнительный аргумент в пользу отражения средств на распредсчете в балансе. Так, если от нерезидента поступает предоплата, то в варианте «без распредсчета» задолженность перед ним будет показана в балансе по двум курсам:

• 75 % — по курсу продажи инвалюты на МВРУ;
• 25 % — по курсу НБУ.

А такой порядок не соответствует бухучетным нормативам.

ВЫВОД. Нам ближе вариант с отражением в балансе экспортера средств, поступивших на распределительный счет. Поэтому далее мы будем исходить из него.

Поступление валюты и курсовые разницы: бухучет

Поступление валюты по экспортуВ соответствии с п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, доходов).

Между тем эти нормы несколько устарели, поскольку они были подстроены под «двойной» курс НБУ, который ранее действовал в течение дня. Сейчас применяют только один курс НБУ, поэтому нужно делать «корректировку» под новые нормы.

Исходя из этого указанные операции отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции.

Сумму аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученную от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывают в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса. То есть здесь важен курс на дату получения аванса (на эту дату фиксируется доход), изменение курса на размер доходов не влияет.

В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признают по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности их получения (п. 6 П(С)БУ 21).

Курсовые разницыВ расчетах с нерезидентом могут возникнуть курсовые разницы, которые начисляют только по монетарным статьям (п. 7–8 П(С)БУ 21).

К монетарным относят статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).

ВЫВОД. Применительно к экспорту, монетарными статьями (по ним считаем курсовые разницы) будут:
— денежные средства в иностранной валюте (Дт 334, Дт 312);
— дебиторская задолженность за отгруженные товары, выполненные работы, предоставленные услуги (Дт 362).
А вот кредиторская задолженность по полученным авансам (Кт 681) — статья немонетарная (по ней курсовые разницы не считаем).

Учтите: при расчете курсовых разниц используют только официальный курс НБУ (коммерческие курсы приобретения валюты на МВРУ на исчисление курсовых разниц не влияют).

Связано это с тем, что в п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница определяется как разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. При этом под валютным курсом понимается установленный НБУ курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны.

Курсовые разницы по монетарным статьям в инвалюте определяют по курсу НБУ на дату:

• осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема);
• баланса.

Поскольку баланс предприятия составляют по состоянию на конец последнего дня квартала (года), единоналожники рассчитывают в бухгалтерском учете курсовые разницы ежеквартально.

Сравнению подлежат курс НБУ на дату операции (дату баланса) с предыдущим курсом НБУ, по которому считалась валюта.

Курсовые разницы по операционной деятельности отражают в составе:

• прочих операционных доходов (субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы»);
• прочих операционных расходов (субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).

Продажа валютыРезультаты от продажи иностранной валюты схематично можно выразить так:

(ДМВРУ – КНБУ × Ед) > 0 → доходы

(ДМВРУ – КНБУ × Ед) < 0 → расходы

где ДМВРУ — сумма гривень, полученная от продажи валюты на МВРУ (по курсу МВРУ);

КНБУ — курс НБУ на дату операции продажи инвалюты.

Согласно Инструкции № 291 финансовые результаты от продажи иностранной валюты отражают так:

• положительный результат между ценой продажи иностранной валюты (по курсу МВРУ) и ее балансовой стоимостью (по курсу НБУ) показывают на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»;
• отрицательный результат между ценой продажи иностранной валюты (по курсу МВРУ) и ее балансовой стоимостью (по курсу НБУ) учитывают на субсчете 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».

Пример 1 (экспорт с предоплатой). 22.04.2015 г. от нерезидента поступила авансовая оплата за товар, реализуемый на экспорт, на распределительный счет банка в размере 10000 долл. США (курс НБУ на 22.04.2015 г. составил 22,276179 грн за 1 долл. США). 23.04.2015 г. 75 % валюты было продано на МВРУ по курсу 22,28 грн за 1 долл. США. Курс НБУ на 23.04.2015 г. составил 22,542193 грн за 1 долл. США.
Товары были отгружены на экспорт 28.04.2015 г. Курс НБУ на 28.04.2015 г. составил 22,898565 грн. за 1 долл. США.

Таблица 1. Учет операций поступления иностранной валюты по экспорту с предоплатой

Пример 2 (экспорт с постоплатой). 22.04.2015 г. предприятие отгрузило товары на экспорт на сумму 10000 долл. США. Курс НБУ на 22.04.2015 г. составил 22,276179 грн за 1 долл. США.
28.04.2015 г. на распределительный счет банка поступила оплата в размере 10000 долл. США. 29.04.2015 г. 75 % валюты было продано на МВРУ по курсу 20,7 грн за 1 долл. США. Курс НБУ на 28.04.2015 г. составил 22,898565 грн за 1 долл. США, на 29.04.2015 г. — 22,262406 грн за 1 долл. США.

Таблица 2. Учет операций поступления иностранной валюты по экспорту с постоплатой

Валютная выручка и единый налог

В соответствии с п. 292.5 НКУ доход в иностранной валюте пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному НБУ на дату его получения. Как видим, НКУ не учитывает факт обязательной продажи валюты, в связи с чем есть основания полагать, что в этом случае в доход единоналожника включается сумма поступившей на распределительный счет банка иностранной валюты, пересчитанная в гривни по курсу на эту дату.

Однако у контролеров по этому поводу есть особое мнение. Так, применительно к доходу в иностранной валюте физического лица-предпринимателя, плательщика единого налога, налоговики предписывают поступать следующим образом. В консультации из категории 107.04 ЗІР (для физлиц) и 108.01.02 (для юрдиц) на вопрос о том, как определяются доходы в иностранной валюте в случае продажи валюты с распределительного счета, был дан такой ответ: в состав дохода плательщика единого налога от экспортных операций включается сумма средств, поступившая на текущий счет в гривнях от обязательной продажи валюты, при этом валютные средства, перечисляются в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления их на валютный счет.

Если следовать этому подходу, то тогда поступившая инвалюта в доход единоналожника будет включена так:

• в той части, которая подлежит обязательной продаже (75 %) — в размере денежных средств, поступивших от продажи валюты на текущий счет в гривнях;
• в части, которая не подлежит продаже (25 %) — исходя из курса НБУ, действующего в день поступления валюты на текущий счет в иностранной валюте.

Применительно к отражению курсовой разницы в учете по единому налогу налоговики придерживаются «однобокой» позиции. В частности, они считают, что доходы от операционных и неоперационных курсовых разниц (положительное значение курсовых разниц от пересчета иностранной валюты) включаются в состав доходов юридического лица — плательщика единого налога третьей группы, а вот отрицательное значение курсовых разниц не уменьшает базу налогообложения единым налогом (см. консультацию в категории 108.01.02 ЗІР).

Такого же мнения контролеры придерживаются и применительно к разнице, возникшей при продаже валюты. Да, в консультации из категории 108.01.02 ЗІР было отмечено следующее:

ЦИТАТА. «В случае продажи иностранной валюты, которая поступила на валютный счет плательщика единого налога от осуществления операции по экспорту товаров (работ, услуг), в составе дохода учитывается положительная разница между доходом, полученным от продажи этой валюты, и доходом, полученным от осуществления пересчета такой иностранной валюты в гривне на дату ее поступления на валютный счет. При этом отрицательная разница, которая возникает при продаже иностранной валюты, полученной от продажи товаров, работ, услуг, не уменьшает базу налогообложения единым налогом».
(Извлечение из консультации из категории 108.01.02 ЗІР)

Мы же считаем, что любые курсовые разницы не должны влиять на доход плательщика единого налога, поскольку в НКУ это не предусмотрено.

Пример 3. Юридическое лицо — плательщик единого налога по ставке 4 % продало товары на экспорт, остальные данные аналогичны примеру 1.

Доход для целей исчисления единого налога будет рассчитываться так:

1) вариант налоговиков:

• доход: 166 600,00 + 2500,00 × 22,542193 = 222 955,48 (грн);
• сумма единого налога: 222 955,48 × 4 % = 8918,22 (грн);

2) наш вариант:

• доход: 10 000 × 22,276179 = 222 761,79 (грн);
• сумма единого налога: 222 761,79 × 4 % = 8910,47 (грн).

Как видим, разница по данным примера размера единого налога получилась незначительной — 7,75 грн (8918,22 – 8910,47). Между тем в некоторых случаях она может составлять весьма существенные суммы.

Поэтому для того, чтобы обезопасить себя от возможных претензий налоговиков, единоналожник может получить письменную индивидуальную налоговую консультацию по данному вопросу на основании ст. 52 НКУ.

Влада Карпова, консультант

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.1994 г. № 185/94-ВР.

Закон № 2346 — Закон Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-III.

Постановление № 354— Постановление Правления НБУ «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины»от 03.06.2015 р. № 354.

Инструкция № 136 — Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная Постановлением Правления НБУ от 24.03.1999 г. № 136.

Инструкция № 492 — Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.1999 г. № 291.

Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281.

Классификатор — Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления НБУ от 04.02.1998 г. № 34.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом МФУ от 10.08.2000 г. № 193.