«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Буття після «особливої» спрощенки: що потрібно враховувати

Протягом якого періоду після відновлення реєстрації платником ПДВ необхідно зареєструвати в ЄРПН ПН/РК, складені за операціями з постачання товарів / послуг, здійсненими до переходу на «особливу» спрощенку?

Якщо хочете обійтися без штрафів за несвоєчасну реєстрацію та не спричинити проблем покупцям, то зареєструвати ПН/РК слід протягом 60 к. дн. із дня відновлення реєстрації платником ПДВ (абз. 13 п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Які вимоги та строки щодо нарахування «компенсувальних» ПЗ за п. 198.5 ПКУ встановлено щодо платників ПДВ, які до 01.08.2023 перебували на «особливій» спрощенці?

Щодо таких суб’єктів господарювання положення п.п. 91.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ визначають, що після поновлення їхніх прав та обов’язків платників ПДВ вони зобов’язані не пізніше 31.10.2023 нарахувати ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ.

Такі «компенсувальні» ПЗ нараховують за товарами, необоротними активами, які одночасно відповідають таким критеріям:

• придбані / виготовлені / ввезені на митну територію України з ПДВ до початку застосування «особливої» спрощенки;
• використані (поставлені, реалізовані) в період застосування «особливої» спрощенки.

ДО ВІДОМА. В Інформаційному листі № 4/2023 податківці уточнюють, що такі ПЗ нараховуються протягом серпня–жовтня 2023 року, тобто в податковій звітності за серпень / вересень / жовтень 2023 року (залежно від того, в якому з цих періодів платник нарахував ПЗ та склав відповідну зведену ПН). Водночас зведена ПН має бути складена будь-якою датою, що припадає на звітні (податкові) періоди серпень, вересень, жовтень 2023 року, але не пізніше 31.10.2023. Кількість таких зведених ПН не обмежена.

База оподаткування при нарахуванні «компенсувальних» ПЗ визначається:

• за необоротними активами — з огляду на балансову (залишкову) вартість, що склалася станом на перше число місяця, в якому вони були використані (поставлені, реалізовані), а в разі відсутності обліку необоротних активів — з огляду на звичайну ціну;
• за товарами — з огляду на вартість їх придбання (в Інформаційному листі № 4/2023 податківці уточнюють, що за товарами, ввезеними на митну територію України, база оподаткування визначається з огляду на митну вартість таких товарів згідно з відповідною митною декларацією).

Які є особливості щодо формування ПК та «компенсувальних» ПЗ на суму ПДВ, сплаченого при ввезенні товарів, необоротних активів в Україну під час перебування на «особливій» спрощенці?

Відповідно до п.п. 91.2.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником ПДВ у зв’язку з переходом на «особливу» спрощенку та яким з 01.08.2023 автоматично відновлено права та обов’язки платника ПДВ, не пізніше 31.10.2023:

• включають до складу ПК суми ПДВ, що були сплачені при ввезенні товарів, необоротних активів під час застосування «особливої» спрощенки. Важливо: робити це слід на підставі належним чином оформлених митних декларацій;
• нараховують ПЗ за п. 198.5 ПКУ за товарами, необоротними активами, ввезеними на митну територію України та використаними (поставленими, реалізованими) в період застосування «особливої» спрощенки.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Якщо ПК формуємо за усіма ввезеними під час перебування на «особливій» спрощенці товарами, необоротними активами, то ПЗ — лише за тими із ввезених товарів, необоротних активів, які встигли використати (поставити, реалізувати) в цей «особливий» період.

Щодо формування таких «компенсувальних» ПЗ слід дотримуватися наведених нижче правил.

Правило 1 Сформувати їх слід в тому звітному періоді, в якому суми «митного» ПДВ включено до складу ПК. Останній звітний період, в якому є така можливість, — жовтень 2023 року.

Правило 2 База оподаткування при нарахуванні «компенсувальних» ПЗ визначається:

• за необоротними активами — з огляду на балансову (залишкову) вартість, що склалася станом на перше число місяця, в якому вони були використані (поставлені, реалізовані), а в разі відсутності обліку необоротних активів — з огляду на звичайну ціну;
• за товарами — з огляду на вартість їх придбання (в Інформаційному листі № 4/2023 податківці уточнили, що тут мається на увазі митна вартість таких товарів згідно з відповідною митною декларацією).

НЮАНС. Водночас п.п. 91.2.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ також передбачає, що в обрахунку показника ∑Митн враховуються суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів на митну територію України за період, протягом якого платник податку застосовував «особливу» спрощенку. А отже, на відповідну суму має збільшитися і сума реєстраційного ліміту. Тож теоретично доплачувати гроші, щоб зареєструвати «компенсувальні» ПН, не доведеться. Однак насторожує, що строків, протягом яких податківці мають зробити такий перерахунок реєстраційного ліміту, ПКУ не встановлює. В Інформаційному листі № 4/2023 податківці також уникнули відповіді на це запитання.

Також зверніть увагу: право на «доформування» ПК надано лише за ввезеними товарами, необоротними активами. Інші операції з придбання товарів, послуг, необоротних активів, здійснені під час перебування на «особливій» спрощенці, не дають права на формування ПК після поновлення реєстрації платником ПДВ.

Який статус покупця (платник чи неплатник) зазначати в РК у разі, якщо товар був придбаний таким покупцем під час перебування на «особливій» спрощенці, а повертають його після поновлення покупця в статусі платника ПДВ?

В Інформаційному листі № 4/2023 податківці, спираючись на п. 13 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, зазначають, що в такому разі зменшувальний РК складається на неплатника ПДВ, але водночас не вимагається дотримання умови, визначеної п. 192.2 ПКУ щодо обов’язкового повернення покупцю коштів за товар. Однак такий виняток застосовується лише для операцій з повернення таким платником товарів / необоротних активів, які здійснені не пізніше 31.10.2023.

Як платникам, які з 01.08.2023 повертаються на сплату податку на прибуток, звітувати за періоди 2023 року?

Платники складають та подають податкову декларацію з податку на прибуток підприємств (далі — декларація з ПНП) наростаючим підсумком з початку 2023 календарного року (п.п. 91.3.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Водночас відповідно до п.п. 91.3.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 2022 рік:

• не перевищує 40 млн грн, — у 2023 році встановлюється річний звітний період (тобто потрібно буде скласти лише декларацію з ПНП за підсумками 2023 року);
• перевищує 40 млн грн, — у 2023 році встановлюється базовий квартальний звітний період (тобто відзвітувати доведеться за 9 місяців 2023 року та за 2023 рік).

ВАЖЛИВО! Якщо у 2022 році платник перебував на сплаті ЄП, то для визначення вартісного критерію 40 млн грн обсяг річного доходу обчислюється за увесь 2022 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за період, в якому такий платник податку перебував на сплаті ЄП.

Як під час звітування за податкові (звітні) періоди 2023 року визначити обсяг доходу?

Обсяг річного доходу (ряд. 01 декларації з ПНП) обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди 2023 року, в яких такий платник податку перебував на сплаті ЄП (п.п. 91.3.3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Чи враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток результати діяльності за періоди перебування на сплаті ЄП?

Ні, не враховуються (п.п. 91.3.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Тобто в ряд. 02 декларації з ПНП не враховуємо фінансовий результат за період перебування на ЄП.

Які особливості визначення вартості необоротних активів для цілей податкової амортизації?

Тут враховуємо два моменти (п.п. 91.3.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ):

1. Залишкову вартість основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу та під час перебування платника на «особливій» спрощенці, визначають як різницю між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень ст. 138 ПКУ (у тому числі під час перебування на сплаті ЄП).
2. Строки корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів визначають з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації згідно із ст. 138 ПКУ та дати введення таких необоротних активів в експлуатацію до переходу платника на сплату ЄП або під час сплати ЄП.

ДО ВІДОМА. Водночас, визначаючи мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, введених в експлуатацію до переходу платника на «особливу» спрощенку, враховують також положення п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (так звана прискорена амортизація).

Відвантаження товару відбулося під час перебування на «особливій» спрощенці, а оплата — після переходу на сплату податку на прибуток. Як відобразити це в обліку з податку на прибуток?

Фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду (абз. 1 п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

• збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість яких згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ визнано у складі доходу під час перебування на такій системі;
• зменшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у складі витрат згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування 1.

Передоплату за товар отримано на «особливій» спрощенці, відвантаження товару — після переходу на сплату податку на прибуток. Як відобразити це в обліку з податку на прибуток?

Фінансовий результат до оподаткування (абз. 2 п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

• зменшується на суму доходу, визнаного згідно з НП(С)БО або МСФЗ, у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у такому періоді, в частині суми їх попередньої (авансової) оплати, отриманої під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування, та оподаткованого ЄП;
• збільшується на суму собівартості відвантажених (наданих) таких товарів (робіт, послуг), що врахована у податковому (звітному) періоді у складі витрат згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ 2.

Які ще нюанси щодо проведення коригувань фінансового результату до оподаткування слід враховувати?

«Тонка капіталізація» Для цілей застосування у 2023 році п. 140.2 ПКУ (п.п. 91.3.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ):

• не враховуються нараховані у бухгалтерському обліку під час перебування на сплаті ЄП проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з нерезидентами;
• не враховуються суми фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за період перебування на сплаті ЄП;
• сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу визначаються як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та, відповідно, власного капіталу на початок звітного періоду визначення податкових зобов’язань з податку на прибуток та на кінець відповідного звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ.

Різниці при здійсненні експортно-імпортних операцій Відповідно до п.п. 91.3.6 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ для цілей застосування в 2023 році пп. 140.5.4 та 140.5.51 ПКУ не враховується вартість придбаних або реалізованих товарів (робіт, послуг) у періоди перебування на сплаті ЄП.

Ілюструючи зазначене положення ПКУ, податківці в Інформаційному листі № 4/2023 навели такий приклад. Платник податку, який, перебуваючи на «особливій» спрощенці у 2023 році, здійснював експортні та імпортні операції з контрагентами — резидентами країн, що мають статус низькоподаткової юрисдикції, коригувальні різниці відповідно до пп. 140.5.4 та 140.5.51 ПКУ не застосовує, якщо після переходу на сплату податку на прибуток з 01.08.2023 такі операції не здійснював.

Різниці з нарахування роялті Для цілей застосування в 2023 році п.п. 140.5.7 ПКУ не враховується сума роялті, відображена у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку за періоди перебування на сплаті ЄП (п.п. 91.3.7 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Тут податківці в Інформаційному листі № 4/2023 наводять такий приклад. Платник податку, який перебував на «особливій» спрощенці у 2023 році, сплачував роялті нерезиденту, а після повернення на сплату податку на прибуток з 01.08.2023 застосовує коригувальні різниці. Нарахування роялті у складі витрат відбувалося також після переходу на сплату податку на прибуток. В цьому випадку в разі збільшення фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду платник податку має врахувати суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента за вирахуванням сум роялті, нарахованих у періоді перебування на сплаті ЄП у 2023 році.

Різниці за інструментами власного капіталу Відповідно до п.п. 91.3.8 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ для цілей застосування в 2023 році пп. 140.4.6 та 140.5.8 ПКУ не враховуються суми дооцінки та уцінки, враховані у фінансовому результаті до оподаткування на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, за періоди перебування на сплаті ЄП.

Крім цього, слід пам’ятати й про «загальні» перехідні моменти, передбачені, п.п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, зокрема:

• надміру сплачена сума грошових зобов’язань з податку на прибуток, що існує на дату переходу на «особливу» спрощенку, може бути зарахована у погашення грошових зобов’язань із цього податку, що виникатимуть після відновлення сплати податку на прибуток;
• авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів, що залишилися неврахованими у зменшення нарахованої суми податкового зобов’язання з цього податку на дату переходу на «особливу» спрощенку, можуть бути враховані у зменшення такої суми після відновлення сплати податку на прибуток;
• від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, що існувало на дату переходу на сплату ЄП, може бути зараховане у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток, що виникатиме після відновлення сплати цього податку, в порядку, визначеному п. 140.4 ПКУ.

Чи включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників ЄП, дохід, отриманий у період застосування «особливої» спрощенки?

Ні, не включається (абз. 2 п.п. 91.4.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

ВАЖЛИВО! Водночас відповідно до п.п. 91.4.3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ в 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників ЄП, встановлений п. 291.4 ПКУ, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник ЄП не застосовував «особливу» спрощенку.

В Інформаційному листі № 4/2023 податківці наводять такий приклад: якщо з 01.01.2023 по 31.07.2023 суб’єкт господарювання застосовував «особливу» спрощенку та з 01.08.2023 повернувся на сплату ЄП групи 3 зі ставкою 3 або 5 %, граничний обсяг доходу для такого платника на 5 місяців до кінця 2023 року становитиме 3 257 875 грн: (7 818 900 грн 3: 12 місяців) × 5 місяців.

В які строки колишні «особливі» спрощенці мають узгодити свою діяльність із вимогами та обмеженнями, встановленими пп. 291.4, 291.5, 291.51 ПКУ?

Відповідно до п.п. 91.4.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ платники, які після припинення дії «особливої» спрощенки або самостійної відмови від її використання повертаються на «звичайну» спрощенку, мають до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому відбулося повернення (до 01.09.2023), виконати:

• вимоги, встановлені п. 291.4 ПКУ для відповідної групи платників ЄП щодо кількості осіб, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах;
• обмеження, встановлені пп. 291.5 та 291.51 ПКУ.