«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Що день прийдешній бухгалтеру готує, або Чергові зміни в бухгалтерській нормативці

У наказі № 148, який коментується, Мінфін затвердив зміни одразу до кількох нормативних актів з бухобліку. Так, були відкориговані План рахунків 1та Інструкція № 291 2, НП(С)БО 7 «Основні засоби» та Положення № 879 3. Причому наказ № 148 набрав чинності з 29.07.2022 р. — дати його офіційного опублікування, а отже, починаючи з цієї дати бухгалтеру вже варто працювати, враховуючи всі нововведення. З’ясуймо, що саме змінилося.

План рахунків та Інструкція № 291 Тут маємо одразу декілька змін, переважна більшість яких торкнеться тих підприємств, які використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами», та надавачів фінансових послуг (крім банків). На що варто звернути увагу?

► По-перше, з Плану рахунків та з Інструкції № 291 виключено будь-яку згадку про рахунок 85 «Інші затрати».

► По-друге, виключено кореспонденцію з кредиту рахунків 80, 81, 82, 83, 84 на дебет рахунку 79 «Фінансові результати». Тобто сума витрат, відображених за дебетом цих рахунків, може бути списана на рахунок 23 «Виробництво» в частині витрат, які прямо включаються до виробничої собівартості, або на рахунки витрат класу 9.
По суті, у такий спосіб Мінфін остаточно усунув технічні неузгодженості, адже не можна списувати витрати на фінрезультат напряму з рахунків класу 8, оминаючи рахунки класу 9.

НАГАДАЄМО. Ще навесні 2019 року з розд. І «Загальні положення» Інструкції № 291 було вилучено норму, яка дозволяла суб’єктам малого підприємництва та іншим організаціям, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності (неприбутківцям), використовувати витратні рахунки класу 8 без використання рахунків класу 9. Відтоді всі без винятку підприємства мають використовувати рахунки класу 9, а рахунки класу 8 — за бажанням. Відповідні зміни в Інструкцію № 291 були внесені наказом МФУ від 31.05.2019 р. № 226 4. Пізніше наказом МФУ від 14.01.2020 р. № 6 з Методрекомендацій № 635 5також прибрали можливість для підприємств встановлювати в обліковій політиці застосування виключно рахунків класу 8 6.

► По-третє, для надавачів фінансових послуг (крім банків) для обліку коштів клієнтів та зобов’язань за випущеними електронними грошима Мінфін призначив рахунок 67, відповідно змінивши його назву та опис призначення в Інструкції № 291.

Відтепер згідно з оновленим Планом рахунків та Інструкцією № 291 рахунок 67 має назву «Розрахунки з учасниками та кошти клієнтів» і призначений для узагальнення інформації про:

• розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо);
• кошти клієнтів надавачів фінансових послуг (крім банків);
• зобов’язання за випущеними електронними грошима.

За кредитом рахунку 67 має відображатися збільшення заборгованості підприємства перед засновниками і учасниками товариства та клієнтами надавачів фінансових послуг (крім банків), за дебетом — її зменшення (погашення), зокрема реінвестування доходів тощо.

Крім того, для обліку коштів юросіб та фізосіб — клієнтів надавачі фінпослуг мають використовувати окремі субрахунки:

• 673 «Кошти клієнтів — юридичних осіб надавачів фінансових послуг»;
• 674 «Кошти клієнтів-фізичних осіб надавачів фінансових послуг».

Також для надавачів фінпослуг (крім банків) для обліку зобов’язань за випущеними електронними грошима передбачено спеціальний субрахунок 675 «Зобов’язання надавачів фінансових послуг за випущеними електронними грошима». Зауважимо, що, імовірно, йдеться про облік у комерційних агентів, які здійснюють розповсюдження, обмінні операції та приймання електронних грошей, адже відповідно до п. 1.4 гл. 1 Положення про електронні гроші в Україні, затвердженого постановою правління НБУ від 04.11.2010 р. № 481, випуск електронних грошей в Україні мають право здійснювати лише банки.

Як і раніше, для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу, використовують субрахунки 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» та 672 «Розрахунки за іншими виплатами».

► По-четверте, змінив свою назву й субрахунок 945 на «Втрати від операційної курсової різниці». По суті, це ніяк не вплине на облік: рахунок як був, так і залишиться витратним, і на ньому відображатимуться від’ємні курсові різниці від перерахунку монетарних статей балансу на дату операції або дату балансу.

НП(С)БО 7 «Основні засоби» У НП(С)БО 7 Мінфін також вирішив внести декілька суттєвих змін, а також зробив деякі технічні уточнення.

Так, до категорії технічних оновлень можна віднести уточнення терміна «Основні засоби» 7. Нова редакція абз. 4 п. 8 розділу «Загальні положення» НП(С)БО 7 відтепер має такий вигляд:

ЦИТАТА. «Основні засоби — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)».
(абз. 8 п. 4 розділу «Загальні положення» НП(С)БО 7)

До речі, аналогічні зміни внесено й до Інструкції № 291.

Також технічною правкою є уточнення редакції абз. 1 п. 30 НП(С)БО 7: суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми зносу основних засобів і витрат підприємства, крім випадків, коли сума нарахованої амортизації включається до собівартості іншого активу і балансової вартості такого активу.

Далі поговоримо про зміни, які несуть більш суттєве смислове навантаження. Зокрема, виключено абз. 2 п. 17 НП(С)БО 7, який передбачав окрему процедуру переоцінки «нульових» ОЗ. Тож тепер доведеться користуватися загальними правилами 8.

Водночас є і дуже спірні зміни. Так, Мінфін фактично заборонив переглядати строк корисного використання та ліквідаційну вартість ОЗ у разі зміни очікуваних економічних вигід від їх використання посеред року, а залишив можливість перегляду цих показників виключно наприкінці звітного року. Принаймні саме так можна трактувати оновлений п. 25 НП(С)БО 7.

ЦИТАТА. «Строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів переглядаються на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.
Амортизація об’єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання та ліквідаційної вартості, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання та/або ліквідаційної вартості».
(п. 25 НП(С)БО 7)

Але і це ще не все. Так само суб’єкти господарювання відтепер позбавлені можливості перегляду серед року й методу амортизації об’єкта ОЗ. Згідно з оновленим п. 28 НП(С)БО 7 метод амортизації об’єкта основних засобів переглядається на кінець звітного року в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем ухвалення рішення про зміну методу амортизації (тобто вже з наступного року).

Імовірно, Мінфін черпав натхнення в подібних нормах міжнародних стандартів, але, м’яко кажучи, використав їх невдало. Дійсно, відповідно до параграфа 51 МСБО 16 «Основні засоби» ліквідаційну вартість та строк корисної експлуатації активу слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року та, якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, зміну (зміни) слід відображати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Аналогічну норму щодо перегляду методу амортизації принаймні раз на рік містить параграф 61 МСБО 8. Із цих норм випливає, що підприємство має провести перегляд показників у двох випадках:

• в разі зміни в очікуваннях порівняно з попередніми оцінками (і тут не слід чекати кінця року);
• не рідше ніж раз на рік, а саме наприкінці фінансового року.

Зауважимо, що міжнародні стандарти визначають зміну облікової оцінки як коригування балансової вартості активу, яке є результатом оцінки теперішнього статусу активів та пов’язаних із ними очікуваних майбутніх вигід (параграф 5 МСБО 8). Зміни облікової оцінки, згідно з параграфом 36 МСБО 8, слід визнавати у періоді, коли відбулася зміна, та в майбутніх періодах, якщо зміна впливає на них разом. Отже, між МСБО 8 та МСБО 16 простежується кореляція.

А от про норми НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» та НП(С)БО 7 цього не скажеш. Невідомо, чим керувалися держстандартизатори, коли змінами до НП(С)БО 7 обмежили можливість перегляду відповідних показників лише кінцем звітного року, адже в сучасних реаліях це не тільки може призвести до викривлення показників проміжної звітності, а й певним чином суперечить положенням НП(С)БО 6. Строк корисного використання, ліквідаційна вартість та методи амортизації — це категорії суто облікових оцінок, а отже, можуть переглядатися в разі зміни обставин, на яких вони базувалися (п. 6 НП(С)БО 6). Наслідки таких змін мають бути включені до фінзвітності того періоду, в якому вони відбулися, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 НП(С)БО 6). Тобто НП(С)БО 6 підв’язує перегляд облікових оцінок до будь-якого періоду, в якому відбулася зміна обставин, на яких базувалася оцінка, а не виключно до кінця звітного року.

На наш погляд, невідображення змін облікових оцінок у проміжній фінзвітності може призвести до порушення одразу кількох принципів її формування, зокрема принципу повного висвітлювання інформації про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що ухвалюються на її основі, та принципу обачності, за яким методи оцінки, що застосовуються в бухобліку, мають запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Положення № 879 Зміни, внесені в інвентаризаційні процедури, пов’язані із особливостями проведення інвентаризації непідконтрольних активів, які знаходяться на тимчасово окупованих територіях та/або територіях ведення бойових дій. Наразі норми Положення № 879 були приведені у відповідність до аналогічних норм Порядку № 419 9, який нещодавно був підкоригований постановою КМУ «Про внесення змін до Порядку подання фінансової звітності» від 10.06.2022 р. № 667 10. Зокрема, відповідно до оновленого п. 8 розд. І Положення № 879:

• підприємства, які мали (мають) місцезнаходження на тимчасово окупованих територіях та районах проведення воєнних (бойових дій) у період дії воєнного стану або структурні підрозділи (відокремлене майно) яких знаходяться на цих територіях, проводять інвентаризацію в разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал підприємств. Водночас уточнено, що райони проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану визначаються відповідно до законодавства;
• у разі встановлення фактів викрадення (розкрадання), нестачі, знищення (псування) майна керівники вищевказаних підприємств можуть ухвалити рішення про проведення інвентаризації такого окремо визначеного майна на день встановлення таких фактів.

При цьому залишилася норма, відповідно до якої підприємства, які не мають доступу до активів у зв’язку з окупацією чи бойовими діями, а потім такий доступ у них з’явився, мають провести інвентаризацію станом на 1 число місяця, що настає за місяцем, в якому зникли перешкоди для доступу до активів, та відобразити її результати в обліку в звітному періоді.

Імовірно, йдеться про те, що, коли підприємство отримало доступ до активів, можна не чекати наступного місяця, а провести інвентаризацію за гарячим слідом та одразу відобразити результати в обліку.

Євгенія Волох, бухгалтерка-експертка