Офіційна позиція ДПС. Конструктивні дивіденди: за який рік (минулий чи звітний) слід мати довідку від нерезидента?

Платники, які здійснювали у минулому році контрольовані операції, до 30.09. звітного року повинні проаналізувати такі операції на предмет дотримання принципу витягнутої руки. І всі вже звикли, що у разі перевищення принципу «витягнутої руки», така сума перевищення вимагає збільшення фінансового результату до оподаткування, та, відповідно, доплати податку на прибуток.

Але із внесення змін до ПКУ, ця ж сума перевищення принципу «витягнутої руки» також прирівнюється до дивідендів для цілей оподаткування податком на доходи нерезидента (податок на репатріацію, як багато хто звик називати).

При цьому, за наявності довідки про статус резидента Договірної держави, українська компанія як податковий агент нерезидента може скористатись правилами та перевагами міжнародного договору (конвенції).

Але у платників поставало актуальне питання: за який звітний рік повинна бути довідка про резидентство від нерезидента? За звітний рік, коли безпосередньо здійснювались контрольовані операції (тобто, минулий рік), чи все ж-таки за звітний рік, коли було здійснено самостійне коригування, яке прирівнюється до дивідендів (тобто, поточний рік)?

Враховуючи, що Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ) не містить відповіді на вказане питання, а також відсутність роз’яснень чи коментарів ДПС, ми звернулись із власним запитом на роз’яснення до ДПС та отримали вичерпну відповідь, яку і розглянемо у даній статті.

 

Відповідно до абз.5 пп.14.1.49 п.14.1 ст.14 ПКУ, для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також вартість товарів (робіт, послуг), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»

Доходи нерезидента у вигляді доходів, прирівняних до дивідендів згідно з абз.5 пп.14.1.49 п.14.1 ст.14 ПКУ (так звані конструктивні дивіденди), підлягають оподаткуванню відповідно до вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ (утримання 15% у джерела виплати), якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Здійснити належне оподаткування виплачених доходів, прирівняних до дивідендів згідно з абз.5-6 пп.14.1.49 п.14.1 ст.14 ПКУ, українській компанії – податковому агенту слід у термін до 30.09 року, наступного за звітним.

Припустимо наступну ситуацію.

Українська компанія ТОВ «А» у 2024 році здійснювала імпортні операції з придбання товарів у нерезидентів-пов’язаних осіб (які є засновниками ТОВ «А») із країн Італія та Бельгія. Вказані операції потрапляли під визначення контрольованих операцій.

У 2025 році (а саме, до 30.09.2025р.), в ході дослідження ТОВ «А» умов вказаних контрольованих операцій було встановлено, що вони не відповідають принципу «витягнутої руки», у зв’язку з чим ТОВ «А» до 30.09.2025р. було проведено самостійне коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань.

Згідно Узагальнюючої податкової консультації щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №480 від 20.08.2021р., оскільки придбання товарів здійснювалось ТОВ «А» у власних засновників із країн Італія та Бельгія, то сума коригування може оподатковуватись як дивіденди за правилами ст.10 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування з Італією, а також з Бельгією (за наявності довідки про статус резидента у відповідності до вимог п.103.4 ст.103 ПКУ).

Однак, у ТОВ «А» поставало питання: за який звітний рік повинна бути довідка про резидентство від нерезидента? За звітний рік, коли безпосередньо здійснювались контрольовані операції (тобто, минулий рік), чи все ж-таки за звітний рік, коли було здійснено самостійне коригування, яке прирівнюється до дивідендів (тобто, поточний рік)?

Враховуючи вищевикладене, MGI PSP Audit звернулось до ДПС із власним запитом на роз’яснення щодо  такого питання:

Оскільки придбання товарів у власних засновників із країн Італія та Бельгія у контрольованих операціях ТОВ «А» здійснювало у 2024 році, однак суму перевищення принципу «витягнутої руки», самостійне коригування (що прирівнюється до конструктивних дивідендів), та сплату податків з таких конструктивних дивідендів ТОВ «А» здійснило у 2025 році (а саме, до 30.09.2025 року), за який звітний рік – 2024 чи 2025 – повинна бути довідка від резидентів Італії та Бельгії, що засвідчує їх статус податкового резидента для цілей ст.4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування із Італією та Бельгією, для цілей застосування пільгової ставки, передбаченої ст.10 Конвенції із Італією та Бельгією?

ДПС на вказаний запит MGI PSP Audit було надано відповідь листом №32250/6/99-00-21-02-03-06 від 07.11.2025р. та зазначено, що платник податків може застосувати правила міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку у звітному 2025 році за умови отримання від нерезидентів, на момент застосування таких правил довідок, якими підтверджується інформація, що нерезиденти є резидентами Італійської Республіки та Королівства Бельгії відповідно, виданих компетентними (уповноваженими) органами Італійської Республіки та Королівства Бельгії, визначеними міжнародними договорами України, за формою, затвердженою згідно із законодавством цих країн та які відповідатимуть вимогам п.103.5 ст.103 ПКУ, а саме належним чином легалізовані, перекладені відповідно до законодавства України.

У разі, якщо під час застосування правил міжнародного договору України щодо звільнення (зменшення) від оподаткування у звітному 2025 році зазначені довідки відсутні, платник податків може скористатись нормою п.103.8 ст.103 ПКУ*, та застосувати такі правила за наявності наданої нерезидентами довідки з інформацією за попередній звітний 2024 рік. В такому випадку довідки за 2025 звітний рік можуть бути надані після закінчення звітного 2025 року.

* Згідно п.103.8 ст.103 ПКУ, особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Отже, як випливає із відповіді ДПС №32250/6/99-00-21-02-03-06 від 07.11.2025р., у випадку, коли контрольовані операції із нерезидентом були здійснені у 2024р., а коригування з ТЦУ (як і передбачено ПКУ) – до 30.09.2025р., то довідка про статус резидента Договірної держави повинна бути надана за 2025р. та наявна в українського платника податків на момент застосування пільгової ставки, передбаченої міжнародним договором (конвенцією).

Тобто, вказана довідка повинна бути видана за 2025р., але датою, що передує 30.09.2025р. (бо в момент застосування пільгової ставки вона вже повинна бути наявна в українського платника податків).

Хоча, ДПС не заперечує право платника скористатись нормою п.103.8 ст.103 ПКУ, та у разі наявності довідки про статус резидентства за звітний 2024р., використати її станом на 30.09.2025р., але пізніше обов’язково отримати довідку про статус резидентства  і за звітний 2025р.