Безоплатний експорт (зразки товарів, корпоративні подарунки тощо): податкові наслідки

У статті розглянуто податкові наслідки передачі нерезиденту на безоплатній основі зразків товарів, корпоративних подарунків (брендованої продукції українського підприємства) тощо. Для прикладу, прийнято, що нерезидент зареєстрований на Британських Віргінських Островах.

 

1. Щодо ПДВ

Відповідно до пп.196.1.16 п.196.1 ст.196 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з вивезення за межі митної території України товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро.

Натомість, операції з вивезення за межі митної території України товарів, митна вартість яких перевищує еквівалент 150 євро, є об’єктом оподаткування ПДВ (пп.«г» п.185.1 ст.185 ПКУ).

Операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо їх вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України №4495-VI від 13.03.2012р. (пп.«а» пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 ПКУ).

Міністерство фінансів України в Узагальнюючій податковій консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість від’ємної різниці між ціною придбання (звичайною ціною) товару та ціною реалізації такого товару на експорт, що затверджена наказом №673 від 03.08.2018р., зазначає, що ставка податку застосовується, в цілому, до виду операції, яка здійснюється платником податку.

Тому у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару нульова ставка застосовується до такої операції, в цілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією.

Що стосується наявності чи відсутності ознак негосподарської діяльності (а отже, і обов’язку нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання згідно п.198.5 ст.198 ПКУ), то, вважаємо, що підприємство здійснює безоплатну передачі товарів з рекламною метою, а отже – наявна розумна економічна причина (ділова мета) такої господарської операції.

2. Щодо податку на прибуток

Відповідно до пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму 30% вартості товарів, реалізованих, зокрема, на користь:

• нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп.39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПКУ (так звані низькоподаткові юрисдикції, серед яких є і Британські Віргінські Острови).

У разі безоплатного експорту, в бухгалтерському обліку підприємства буде відсутній дохід.

Однак, згідно пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПКУ, продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Тому, підприємству у разі безоплатного експорту товарів резиденту Британських Віргінських Островів доведеться збільшити фінансовий результат на суму 30 відсотків вартості товарів, реалізованих на користь нерезидентів, що зареєстровані у низькоподаткових юрисдикціях (пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПКУ).

Зауважимо, що ДПС у роз’ясненнях наголошує, що для проведення коригування фінансового результату відповідно до аналогічної «імпортної» норми пп.140.5.4 п.140.5 ст.140 ПКУ, платник повинен використовувати договірну (контрактну) вартість товарів (ІПК №816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 26.06.2017р., №19818/10/26-15-12-05-11 від 06.09.2016р.).

Тобто, оскільки за імпортним договором на безоплатну передачу із нерезидентом вартість товару дорівнює нулю, то і застосування коригування відповідно до пп.140.5.4 п.140.5 ст.140 ПКУ не призвело б до виникнення різниць між фінансовим результатом та об’єктом оподаткування податком на прибуток.

Ми вважаємо, що аналогічний підхід до визначення вартості товарів (а саме, договірна (контрактна) вартість) має застосовуватись і до норми пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПКУ.

Однак, роз’яснення від ДПС щодо особливостей визначення вартості товарів для застосування норми пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПКУ відсутні.

Тому, незайвим було б отримання підприємством власної ІПК для підтвердження вищенаведеної позиції та уникнення спорів з ДПС.

Окрім того, згідно з пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПКУ, фінансовий результат податкового звітного періоду збільшується, зокрема, на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку на прибуток.

Тобто, у випадку безоплатного передання товару резиденту Британських Віргінських Островів виникає дві збільшуючі податкові різниці передбачені:

• пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПКУ,
• пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПКУ.

Зауважимо, що є потенційна можливість уникнення застосування другої податкової різниці (див.наступний пункт).

3. Щодо податку на доходи нерезидентів

Відповідно до пп.133.2.2 п.133.2 ст.133 ПКУ, платниками податку на прибуток є нерезиденти, які отримують доходи із джерелом походження з України.

Невичерпний перелік доходів із джерелом походження з України наведено в ст.141 ПКУ.

Для цілей п.141.4 ст.141 ПКУ під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів згідно з пп.«ї» пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ.

ДПС розглядає безоплатно передані товари на користь нерезидента благодійними внесками/пожертуваннями, а тому  вимагає сплачувати податок на доходи нерезидента.

Крім того, згідно пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ, якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 – СП) – СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ.

Таким чином, у разі якщо юридична особа-резидент здійснює операції з надання безповоротної допомоги у вигляді товарів нерезиденту України, то така операція оподатковується, виходячи з розрахунку, наведеному у пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ, та сплачується резидентом під час надання такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Як було зазначено раніше, пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПКУ передбачає збільшення фінансового результату підприємства-резидента на вартість безоплатно переданих товарів на користь неплатників податку на прибуток.

Таким чином, якщо сплачено податок на прибуток із суми безповоротної допомоги (а саме, безоплатно наданих товарів,) відповідно до вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст. 141 ПКУ, то платник податку – резидент України не збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму такої безповоротної допомоги (безоплатно наданих товарів,) відповідно до вимог пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПКУ.

Якщо ж податок на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України з суми безповоротної фінансової допомоги (а саме, безоплатно наданих товарів) не було сплачено відповідно до міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, то фінансовий результат до оподаткування збільшується відповідно до пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 на суму такої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів).

ДПС у ІПК №3460/ІПК/99-00-04-05-03-06 від 19.08.2020р. прокоментувала дану норму, та зазначила, що у разі безоплатного надання товарів, робіт, послуг особам, що не є платниками податку на прибуток, коригування фінансового результату податкового (звітного) періоду відбувається шляхом його збільшення на суму таких витрат згідно з пп.140.5.10 п.140.5 ст.140 ПКУ.

Вважаємо, що базою для обкладення податком на доходи нерезидента також буде балансова вартість товарів згідно бухгалтерського обліку.