Загалом, товар можна повернути нерезиденту у двох митних режимах: реекспорту або експорту.
Розглянемо поетапно нюанси та податкові наслідки кожного із варіантів повернення товарів (при цьому, приймаємо, що товар може бути як оплаченим, так і неоплаченим українською компанією).
- Щодо юридичних аспектів повернення товару продавцю у митних режимах реекспорту та експорту
Відповідно до ст.85 Митного кодексу України №4495-VI від 13.03.2012р. (далі – МКУ), реекспорт – це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
Митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та, зокрема, були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:
а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;
та
б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів (п.5 ч.1 ст.86 МКУ).
У разі, якщо вищенаведені умови не виконуються, повернути товар нерезиденту можливо тільки в режимі експорту (в т.ч. на безоплатних умовах).
- Щодо податкових наслідків з ПДВ
2.1. Реекспорт
Після поміщення товарів у митний режим реекспорту згідно із п.5 ч.1 ст.86 МКУ, суми ввізного мита, сплачені при імпорті цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували (ст.89 МКУ).
Відповідно до п.206.5 ст.206 МКУ, операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту згідно з до п.5 ч.1 ст.86 МКУ, оподатковуються податком за ставкою, визначеною пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ) (а саме, 0%).
Операція з вивезення за межі митної території України у митному режимі реекспорту товару, який ввозився на митну територію України у митному режимі імпорту, у зв’язку з його поверненням продавцю-нерезиденту, оподатковується ПДВ за нульовою ставкою та відображається у рядку 2.1 податкової декларації з ПДВ (Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс «ЗІР» (категорія 101.24).
При цьому, як зазначає ДПС у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» (категорія 101.06), оскільки така операція є оподатковуваною, та податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ у такому випадку не нараховуються.
2.2. Експорт
У разі, якщо товар вивозиться на платній основі, податкові наслідки будуть звичайними, як для експорту товару (ставка ПДВ на експортований товар 0%, а також відсутність обов’язку нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань).
Однак, якщо товар вивозиться на безоплатній основі, то, окрім класичної ставки ПДВ 0%, з’являється додатковий аспект щодо нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань.
Відповідно до норм пп.«г» пп.198.5 ст.198 ПКУ, податкові зобов’язання з ПДВ нараховують за товарами, придбаними з ПДВ, якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПКУ).
Оскільки при безоплатному експорті товару підприємство не мало на меті отримання доходу, то така операція не є господарською діяльністю підприємства.
Отже, на товар, що було експортовано безоплатно, платник повинен нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання на «вхідний» податковий кредит з ПДВ відповідно до норм пп.«г» пп.198.5 ст.198 ПКУ.
- Щодо податкових наслідків з податку на прибуток
3.1. Реекспорт
ПКУ не передбачає податкових різниць у разі повернення імпортованого товару нерезиденту (митний режим реекспорт).
3.2. Експорт
Щодо експорту на оплатній основі
Відповідно до пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПКУ, фінансовий результат підприємства збільшується а суму 30 відсотків вартості товарів, реалізованих на користь нерезидентів, що мають місце реєстрації у низькоподаткових юрисдикціях чи певну організаційно-правову форму за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України (пп.140.5.4 п.140.5 ст.140 ПКУ).
Дана податкова різниця не застосовується, у разі якщо операції будуть визнані контрольованими відповідно до ст.39 ПКУ.
Щодо експорту на безоплатній основі
Згідно пп.140.5.10 п.140.4 ст.140 ПКУ, платник повинен застосувати збільшуючу податкову різницю на суму безоплатно наданих товарів особам, що не є платниками податку.
У загальному випадку юридична особа-нерезидент не є платником податку на прибуток.
В той же час, юридична особа-нерезидент стає платником цього податку, якщо отримує доходи із джерелом їх походження з України (пп.133.2.1 п.133.2 ст.133 ПКУ).
Відповідно до пп.141.4.1 та пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються за ставкою 15% шляхом утримання у джерела виплати.
Для цілей п.141.4 ст.141 ПКУ такими доходами є, зокрема, доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів (пп.«ї» пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ).
Отже, якщо безоплатно поставлений товар є пожертвуванням на користь нерезидента, та такий дохід нерезидента оподатковано у відповідності до пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ, то, вважаємо, що збільшуючу безоплатну різницю можна не визначати (оскільки нерезидент був платником податку на прибуток).
І навпаки, якщо податок з доходів нерезидента не було утримано, юридична особа-нерезидент не є платником податку на прибуток, на суму безоплатно наданих нерезиденту товарів слід збільшити фінансовий результат.
В той же час, ми не виключаємо ризику, що ДПС наполягатиме на утриманні податку з доходів нерезидента незалежно від того, чи була застосована збільшуюча податкова різниця пп.140.5.10 п.140.4 ст.140 ПКУ.
У разі, якщо операції експорту (в т.ч. безоплатного) із нерезидентом будуть контрольованими
Відповідно до пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПКУ, фінансовий результат збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст.39 ПКУ.
Також, відповідно до пп.140.5.2-1 п.140.5 ст.140 ПКУ, фінансовий результат збільшується на суму операції, яку контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок застосування пп.39.2.2.12 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ (а саме, відсутність ділової мети).
При збільшенні фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податків відповідно до вимог пп.140.5.2-1 п.140.5 ст.140 ПКУ інші коригування, передбачені пп.140.5.1 і пп.140.5.2 п.140.5 ст.140 ПКУ щодо такої операції, не застосовуються.
Обов’язок здійснення коригування фінансового результату до оподаткування, передбаченого цим підпунктом, покладається на контролюючий орган, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суми коригувань, передбачених пп.140.5.1 і пп.140.5.2 п.140.5 ст.140 ПКУ, якщо платник податку самостійно вже застосував ці коригування щодо такої операції.
- Щодо валютного контролю
4.1. Експорт/реекспорт на безоплатній основі
Відповідно до п.5 Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України №7 від 02.01.2019р. (далі – Інструкція №7), банк здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів резидента, які передбачають розрахунки в грошовій формі.
Однак, важливо під час митного декларування товару зазначити, що реекспорт/експорт мають безоплатний характер.
Для цього, підприємству слід вказати в митній декларації відповідний характер угоди (графа 24 митної декларації), наприклад, «39», який використовується для позначення операцій, що полягають у переданні права власності без фінансової чи іншої компенсації.
При здійсненні операції з безоплатного надання товарів нерезидентам розрахунки в грошовій формі не здійснюються, тобто:
- встановлені НБУ граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів не поширюються на операції резидентів з безоплатного надання товарів нерезидентам та, відповідно,
- пеня за ненадходження валютної виручки від здійснення таких операцій не нараховується (Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс «ЗІР», категорія 112.04).
4.2. Експорт/реекспорт на платній основі
Відповідно до пп.1 п.7 розд.ІІ Інструкції №7, банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків з дати оформлення МД типу ЕК-10 «Експорт» або ЕК-11 «Реекспорт» на продукцію, що експортується.
Отже, валютна виручка має надійти у строк 180 к.д. від дати оформлення МД типу ЕК-10 «Експорт» або ЕК-11 «Реекспорт» задля уникнення порушення граничних строків розрахунків та нарахування пені у сфері ЗЕД
