Гарантійне обслуговування: нюанси обліку та оподаткування

У цьому матеріалі розглянуто особливості обліку та податкові наслідки для продавця при проведення гарантійного обслуговування. Дана стаття є актуальною для взаємовідносин продавця і покупця юридичних осіб. Нюанси гарантійного обслуговування кінцевих споживачів, що регламентується Законом України «Про захист прав споживачів», у даній статті не висвітлюються.

Взаємовідносини покупця і продавця регулюються договором поставки. Відповідно до ч.2 ст.675 Цивільного кодексу України №435-IV від 16.01.2003р. (далі – ЦКУ) договором або законом може бути встановлений строк, протягом якого продавець гарантує якість товару (гарантійний строк).

Гарантійний строк починається з моменту передання товару покупцеві, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу (ч.1 ст.676 ЦКУ).

Якщо продавцем надані гарантії щодо якості товару, продавець відповідає за його недоліки, якщо він не доведе, що вони виникли після його передання покупцеві внаслідок порушення покупцем правил користування чи зберігання товару, дій третіх осіб, випадку або непереборної сили (ч.2 ст.679 ЦКУ).

Згідно з ч.1 ст.678 ЦКУ покупець, якому переданий товар неналежної якості, має право, незалежно від можливості використання товару за призначенням, вимагати від продавця за своїм вибором:

1) пропорційного зменшення ціни;

2) безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк;

3) відшкодування витрат на усунення недоліків товару.

Якщо продавець товару неналежної якості не є його виготовлювачем, вимоги щодо заміни, безоплатного усунення недоліків товару і відшкодування збитків можуть бути пред’явлені до продавця або виготовлювача товару (ч.3 ст.678 ЦКУ).

Отже, покупець має право в межах гарантійного строку, встановленого договором купівлі-продажу звернутися до продавця, для виконання дій, передбачених ч.1 ст.678 ЦКУ.

Облік та документування

Оскільки діючим законодавством не встановлено вимог щодо документального оформлення операцій, пов’язаних з гарантійними ремонтами/замінами при настанні гарантійних випадків під час експлуатації обладнання, підприємство на власний розсуд складає первинні документи, які є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій (п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999р. (далі – Закон №996)).

Статтею 1 Закону №996 визначено, що господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства, отже операції, пов’язані з гарантійною ремонтом обладнання, мають бути підтверджені документально.

Після отриманої претензії від покупця, продавець на підставі проведеного аналізу про настання гарантійного випадку приймає рішення про проведення гарантійного ремонту/заміни обладнання.

Ремонт

Ремонт може бути здійснено як за адресою продавця (покупець доставляє обладнання для ремонту), так і за адресою покупця (продавець надсилає своїх спеціалістів до покупця).

Операцію з отримання від покупця обладнання на гарантійний ремонт зазвичай оформлюють актом приймання – передачі обладнання на ремонт.

У бухгалтерському обліку прийняте від покупця на гарантійний ремонт або гарантійне обслуговування обладнання, відображається на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Для обліку руху запасних частин для ремонту обладнання в середині підприємства використовується накладна вимога на відпуск (внутрішнє переміщення). За основу можна взяти типову форму №М-11, установленої наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» №193 від 21.06.1996р. (попри те, що він втратив чинність) або розробити власну форму документу.

За результатами заміни запасних частин, працівником, який здійснював ремонт, складається звіт про ремонт обладнання, який є підставою для списання запасних частин та відображення такого списання у бухгалтерському обліку підприємства.

Після проведення гарантійного ремонту, обладнання на підставі акту про повернення обладнання з ремонту повертається покупцю. В такому акті може бути зазначено обсяг робіт та замінених запчастин.

Зазначені первинні документи мають містити обов’язкові реквізити, передбачені п.2 ст.9 Закону №996.

Заміна

У випадку недоцільності ремонту за рішенням продавця товар, який не відпрацював свій гарантійний строк, може бути замінено на аналогічний.

В такому випадку продавець вилучає несправний товар, а взамін надає новий. Операції з вилучення та заміни доцільно оформити актом про гарантійну заміну.

Звернемо увагу, що однією з особливостей обліку при відображенні операцій під час виконання гарантійних зобов’язань є створення підприємствами – постачальниками товарів резерву (забезпечення) для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виконання гарантійних зобов’язань (п.13 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №20 від 31.01.2000р. (далі – НП(С)БО 11).

Для обліку такого резерву передбачено субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань», на якому ведеться облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, ремонтів предметів прокату тощо.

Витрати на гарантійні ремонти та заміни відображаються у складі витрат на збут: тобто, формування забезпечень  на гарантійне обслуговування та будь-яке списання товарів/запасів понад суму сформованого забезпечення є витратами на збут.

Податкові наслідки

Податок на прибуток

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ) об’єктом оподаткування є дохід з джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, на різниці, що виникають відповідно до положень ПКУ.

Нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування власне за операціями з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування. Тобто, операції щодо здійснення гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування визначаються відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Разом з тим, під час формування та використання забезпечення на гарантійне обслуговування виникатимуть податкові різниці, пов’язані з формуванням/використання забезпечень (пп.139.1.1 та 139.1.2 п.139.1 ст.139 ПКУ).

ПДВ

Відповідно до п.185.1 ст.185 ПКУ, об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 ПКУ.

Постачання товарів згідно з пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПКУ – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Отже, вважаємо, що операція з заміни/ремонту товарів в межах виконання гарантійних зобов’язань не є операцією з постачання та, відповідно, не є об’єктом оподаткування ПДВ. Така заміна здійснюється на виконання вимог закону, і її непотрібно розглядати як окрему операцію з поставки.

Разом з тим, позиція контролюючого органу є відмінною від нашої. Так, у консультаціях №3203/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 29.12.2017р., №1262/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 18.07.2017р. контролюючий орган розглядає гарантійну заміну запчастини як операцію з її безоплатного постачання, та зазначає про необхідність скласти дві податкові накладні (одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання), якщо вартість такої запчастини не включається до складу інших оподатковуваних ПДВ операцій.

Водночас, в інших консультаціях ДПС приходить дещо іншого висновку: «При здійсненні протягом гарантійного періоду на виконання гарантійного зобов’язання операції з гарантійної заміни частини (деталі) поставленого товару відбувається надання послуги з гарантійного обслуговування, а не постачання чи повернення окремої деталі. Тому розрахунок коригування до податкової накладної, що була складена за операцією з постачання такого товару, не складається.» (Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс «ЗІР», категорія 101.15). Зазначений висновок контролюючого органу відповідає правовій суті гарантійного ремонту.

Водночас, поряд з цим, ДПС визначає, що самі послуги з гарантійного обслуговування є об’єктом оподаткування ПДВ (Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс «ЗІР», категорія 101.04). З даним фактом ми теж не погоджуємося, оскільки підприємство не надає послугу з ремонту, а лише усуває недоліки в якості товарів, яку ж само гарантувало.

Звернемо увагу, що в окремих судових рішеннях суди теж погоджуються з такою правовою природою виконання гарантійних зобов’язань: «Колегія суддів зазначає, що усунення недоліків проданого товару, які виникли протягом гарантійного терміну експлуатації, слід розуміти як спосіб реалізації права покупця на одержання товару належної якості у відповідності з умовами договору купівлі-продажу. Операції з гарантійного ремонту не є окремою безоплатною поставкою товарів (запасних частин), а фактично здійснюються на виконання зобов’язань продавця згідно договорів купівлі-продажу.» (Ухвала Вищого адміністративного суду України від 04.03.2014р. у справі №2а-7364/11/2670, Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 28.10.2019р. у справі №810/6817/13-а).

Зауважимо, що закон та договір вимагає від підприємства здійснювати гарантійне обслуговування юридичних осіб, які є безпосередніми покупцями підприємства.

Отже, вважаємо, що гарантійне обслуговування не повинно призводити до податкових наслідків з ПДВ ні в рамках проведення ремонтів, ні в рамках проведення гарантійних замін.