«БУХГАЛТЕРІЯ: БЮДЖЕТ»:
Воєнна амортизація: простій, мобілізація, окупація, нестандартні умови використання

Любов Крута, експерт газети «Бухгалтерія: бюджет»

На які об’єкти нараховують амортизацію

По суті амортизація є систематичним розподілом вартості необоротного активу між кількома звітними періодами, протягом яких установа експлуатує його (отримує економічні вигоди від нього, має користь від його утримання) — див. абз. 3 п. 2 розд. ІІІ НС 1351.

Звітним періодом для цілей фінансової звітності та бухобліку є рік. Тож нараховують амортизацію лише на необоротні активи — тобто активи, які, за очікуванням установи, будуть у користуванні більше одного року (далі — необоротні активи). До таких, як правило, належать основні засоби (ОЗ), нематеріальні активи (НМА), довгострокові біологічні активи (ДБА), інвестиційна нерухомість (ІН).

При цьому є два винятки:

1) не проводять амортизаційні відрахування на об’єкти з невизначеним строком корисного використання (п. 2 розд. IV НС 121, п. 2 розд. IV НС 122);

2) не підлягають амортизації об’єкти, які обліковуються за справедливою вартістю (коли проводять переоцінку на кожну звітну дату), а не за моделлю залишкової вартості (коли обліковують за первісною вартістю з відображенням суми зносу в балансі). Так, наприклад, у загальному випадку відображають на дату балансу за справедливою вартістю ДБА (п. 9 розд. IІ НС 136). Часто так відображають й ІН.

Нагадаємо також, що не нараховують амортизацію на об’єкти, які обліковують на позабалансових рахунках незалежно від строку їх використання. Адже той факт, що об’єкт знаходиться на позабалансі, означає, що він не належить установі, а тільки перебуває в тимчасовому користуванні або на тимчасовому зберіганні.

Отже, він не є активом за визначенням, ні ОЗ, ні НМА, ні ІН тощо. Тож вимоги відповідних стандартів щодо амортизації на нього не поширюються.

ДО ВІДОМА. Більш детально про процедуру нарахування амортизації див. у газеті «Бухгалтерія: бюджет», № 46/2019, с. 9; № 46/2021, с. 21; № 46/2020, с. 30. А тут ми перейдемо до висвітлення впливу воєнного стану на амортизацію.

Коли амортизацію зупиняють

Нарахування амортизації відбувається, поки вся вартість, що амортизується, не буде віднесена на витрати. З огляду на механізм розрахунку суми відрахувань, амортизація мала б відбуватися протягом всього строку корисного використання об’єкта.

Нагадаємо: вартість, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість необоротних активів, за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. А ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку суб’єкт державного сектору очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).

ДО ВІДОМА. Водночас трапляється так, що строк корисного використання об’єкта подовжують з часом, а первісну вартість не переоцінюють пропорційно. Тоді в певний момент експлуатації вся вартість об’єкта (крім суми ліквідаційної вартості, якщо вона є) виявляється вже амортизованою, але він ще продовжує використовуватися установою. Це не є порушенням, але свідчить про некоректно визначений строк корисного використання.

При цьому відповідно до п. 3 розд. IV НС 1212 є вичерпний перелік ситуацій, коли амортизація може бути призупинена: у разі проведення реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Наголосимо, що призупинення амортизації можливе за умови документального підтвердження факту виведення активу з експлуатації в цих випадках.

Простій у роботі працівників

Простій — це зупинення роботи, викликане відсутністю організаційних або технічних умов, необхідних для виконання роботи, невідворотною силою або іншими обставинами (ч. 1 ст. 34 КЗпП3). У разі оголошення простою здебільшого необоротні активи не використовуються з огляду на те, що установа призупиняє своє функціонування. Наприклад, офісна техніка, виробниче обладнання, меблі, транспортні засоби тощо.

Водночас деякі активи все ж можуть залишатися ввімкненими (системи безпеки, холодильне обладнання, опалювальні пристрої тощо), функціонують пасивно (будівлі, споруди, земельні ділянки тощо).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Розподіляти на працюючі/непрацюючі активи вам не доведеться.

Ні НС 121, ні НС 1224 не вважають оголошення простою підставою для призупинення амортизації. Також стандартами не передбачено зменшення суми таких відрахувань у разі простою. Про простій у цих стандартах не йдеться взагалі. Отже, саме по собі запровадження простою не може бути підставою для призупинення нарахування чи зменшення сум амортизації.

Уникнути нарахування амортизації можна в такому разі, лише якщо одночасно із запровадженням простою робітників провести консервацію ОЗ (для інших активів консервація не передбачена). Відзначимо, що інших варіантів немає. Усілякі «тимчасові виведення з експлуатації», не пов’язані з роботами з поліпшенням чи консервацією, нацстандартами бухобліку не передбачені, робити так не радимо.

Мобілізація

Мобілізація транспортних засобів та техніки (або, як це офіційно називається, — виконання військово-транспортного обов’язку) згідно із Законом № 35435 передбачає передачу тільки транспортних засобів і техніки в особливий період.

Мобілізоване майно повертають власнику протягом 30 календарних днів після оголошення демобілізації (ч. 3 ст. 6 Закону № 3543). Переходу права власності не відбувається. Тож установа повинна продовжувати обліковувати автомобіль на балансовому рахунку — субрахунку 1015 «Транспортні засоби». Відповідно, на мобілізовані транспортні засоби, техніку продовжуємо нараховувати амортизацію, як було до того. НС 121 не визначає мобілізацію як підставу для призупинення нарахування амортизації, а отже, навіть на передане майно в процесі виконання військово-транспортного обов’язку слід нарахувати амортизацію.

Детальніше про облік мобілізації транспортних засобів і техніки див. у газеті «Бухгалтерія: бюджет», № 14/2022, с. 25.

Окупація

Відповідно до п. 3 розд. IV НС 121 амортизація не нараховується на об’єкти основних засобів, доступ до яких обмежений у зв’язку з тим, що вони перебувають на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції.

Поняття антитерористичної операції наразі вже не актуальне з огляду на те, що збройна агресія перейшла в повномасштабне військове вторгнення. Але в цій нормі вживається поняття тимчасово окупованої території, яке, на жаль, є актуальним. Тож якщо:

• необоротні активи знаходяться на такій території
• і доступ до них є обмеженим (фактично не можлива експлуатація),

то протягом всього часу окупації амортизацію на них не нараховують.

Статтею 3 Закону № 12076 тимчасово окупованими територіями визнаються наразі:

1) сухопутна територія АР Крим та м. Севастополя, внутрішні води України цих територій;

2) внутрішні морські води і територіальне море України навколо Кримського півострова, територія виключної (морської) економічної зони України вздовж узбережжя Кримського півострова та прилеглого до узбережжя континентального шельфу України, на які поширюється юрисдикція органів державної влади України відповідно до норм міжнародного права, Конституції та законів України;

3) інша сухопутна територія України, внутрішні морські води і територіальне море України, визнані в умовах воєнного стану тимчасово окупованими рішенням РНБО України, введеним у дію указом Президента України.

4) надра під територіями, зазначеними у пунктах 1, 2 і 3 вище, і повітряний простір над цими територіями.

Межі сухопутної окупованої території визначені Указом № 32/20197. У процесі збройної агресії рф з 24.02.2022 р. було збільшено площу окупованих територій, порівняно з ситуацією, що склалась останніми роками в Україні. Захоплено частини областей на півночі, півдні України, розширено зону окупації на сході нашої держави. Але вже протягом березня–квітня 2022 року, на щастя, звільнили чимало з цих територій. І зараз вся країна бореться за остаточне визволення всієї території. Тож оновлення Указу № 32/2019 не на часі, сподіваємось, що згодом він взагалі стане непотрібним.

Як засвідчити факт перебування під окупацією? Для новоокупованих територій (з 24.02.2022 р.) це питання поки не врегульовано нормативно. Фактично отримуємо наразі тільки офіційну інформацію з Генштабу про захоплення та звільнення населених пунктів. Поки що можна відштовхуватися від неї. А після врегулювання ситуації, скоріш за все, профільні відомства нададуть роз’яснення щодо конкретних дій для підтвердження періоду окупації. Принаймні протягом воєнного стану за неправильне нарахування амортизації санкцій до установи застосовано не буде, адже перевірки наразі не проводять (за окремими винятками). А з урегулюванням ситуації можна буде безболісно виправитись.

Таким чином, на об’єкти, розташовані на територіях, визначених Указом № 32/2019, амортизацію не нараховували і раніше, і поки їх статус офіційно не змінився, все так і залишається. На решті територій, де побували загарбники, пропонуємо діяти так.

Якщо період окупації тривав менш місяця, то в амортизації необоротних активів нічого не зміниться з технічних причин. Адже зазвичай нараховувати амортизацію починають з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт став придатним для корисного використання та введений в експлуатацію. А припиняють, починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації. Принаймні менше ніж на місяць амортизацію не нараховують.

Якщо період окупації триває понад місяць, то є підстави припинити нарахування амортизації з місяця, наступного за тим, в якому через окупацію доступ до об’єкта був обмежений. Тут може виникнути ще питання з тими об’єктами, доступ до яких в принципі є, але територія, де вони розміщені, окупована. Така ситуація може складатися в Херсонській, Запорізькій областях — у глибокому тилу ворога. Тут, вважаємо, слід у кожній конкретній ситуації оцінювати можливість експлуатації об’єкта і взагалі можливість функціонування установи.

Нестандартні умови використання

Крім того, що установа може примусово передати своє майно для потреб ЗСУ, непоодинокі випадки добровільної переорієнтації діяльності установ. Так, наприклад, за рішенням ради комунальні заклади освіти подекуди приймають внутрішньо переміщених осіб замість виконання освітніх функцій. Або ж ці та інші установи, обладнані харчоблоком, можуть бути задіяні в харчуванні тих самих ВПО, чи військових ЗСУ, чи учасників добровільних формувань тергромад. Так само транспортні засоби мирних, цивільних установ можуть бути залучені до заходів з евакуації населення чи перевезення наших захисників — тобто використовуватися не для підтримки функціонування установ, не для їх господарської діяльності. Що в такому разі з амортизацією? Однозначно продовжуємо її нараховувати в тому ж розмірі безперервно. Адже об’єкт продовжують визнавати активом, підстав для призупинення чи перегляду розміру тут немає.

ВАЖЛИВО! В усіх зазначених вище випадках — мобілізація, простій, нестандартні умови використання — на нашу думку, доречно відображати в обліку амортизацію записом Дт 8014 — Кт 14. Адже субрахунок 8114 однозначно тут не підходить (нема виготовлення продукції, робіт, послуг). А рахунок 80 більше пов’язаний з виконанням установою повноважень, якими її наділено на нормативному рівні. Нагадаємо, що залучення майна установ до будь-яких заходів має бути обумовлено або виконанням бюджетної програми, або виконанням функцій, для яких її було створено (див. статут, положення установи), або принаймні рішенням установи вищого рівня, яка наділена відповідними повноваженнями з розпорядження майном.

Отже, припинити амортизацію необоротних активів можна лише з таких підстав:

• проведення робіт з поліпшення, що унеможливлюють експлуатацію і тривають більш як місяць;
• консервація об’єкта;
• обмежений доступ до об’єкта через тимчасову окупацію території, на якій він знаходиться;
• припинення визнання об’єкта активом (списання, передача, відчуження тощо).