«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Єдиний податок за ставкою два відсотки: удосконалення

Зміна «базових» правил

Тут маємо декілька змін.

1. Тепер перевищення річним обсягом доходу позначки 10 млрд грн більше не є перешкодою для переходу на «особливу» спрощену систему оподаткування. Відповідне обмеження прибрали з п. 9.2 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ.

2. Від самого початку запровадження ЄП за ставкою 2 % певні категорії суб’єктів господарювання не можуть скористатися такою «особливою» спрощенкою (п. 9.3 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Зокрема, це стосується тих суб’єктів, які здійснюють виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів. Але з цього правила є декілька винятків, коло яких наразі розширили. Тепер визначено, що ця заборона не поширюється також на таких акцизників:

• імпортерів автомобілів легкових, кузовів до них, причепів та напівпричепів, мотоциклів, транспортних засобів, призначених для перевезення 10 осіб і більше, транспортних засобів для перевезення вантажів.
• роздрібних торговців підакцизними товарами. Нагадаємо, що раніше йшлося про роздрібний продаж паливно-мастильних матеріалів (ПММ) в ємностях до 20 літрів (як юрособами, так й ФОП) та діяльність фізосіб, які здійснювали роздрібний продаж пива, сидру, пері (без додання спирту) та столових вин. Наразі окрема вказівка щодо дозволу на роздрібний продаж «побутових» ПММ залишилася, проте стала зайвою після появи останніх змін, внесених Законом № 2173, бо скористатися «особливою» спрощенкою можуть як юрособи, так і ФОП, які торгують в роздріб підакцизкою.

3. Ще одна категорія суб’єктів господарювання, яким недоступна особлива спрощенка, — ті, хто здійснює видобуток та реалізацію корисних копалин. Проте Законом № 2173 уточнено, що це не поширюється на видобування підземних та поверхневих вод підприємствами, які надають послуги централізованого водопостачання та водовідведення.

4. Законодавці пішли назустріч тим, хто не встиг перейти на «особливу» спрощенку (змінити систему оподаткування, групу, ставку) з 01.04.2022 р. Тож Заяву про обрання або перехід на «особливу» спрощену систему оподаткування можна подати й після 01.04.2022 р. І такий перехід відбудеться з наступного робочого дня після подання заяви (п. 9.8 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

ПОРАДА. Остаточно переконатись, чи відбулося переведення на сплату «особливого» ЄП, можна в Електронному кабінеті.

5. До п. 9.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ внесено уточнення, що дохід, від якого «особливі» єдинники обчислюватимуть 2 % податку, має визначатися відповідно до положень ст. 292 ПКУ, тобто за загальними правилами, передбаченими для єдинників груп 1–3. Це уточнення має розвіяти сумніви експлатників податку на прибуток, які визначали фінансовий результат для цілей оподаткування з огляду на дохід за даними бухгалтерського обліку .

6. Скоротився звітний період! Якщо первинно положення п. 9.6 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ наказували «особливим» єдинникам звітувати за квартальним звітним періодом, а також сплачувати щомісячні авансові внески, то тепер правила змінилися. Звітним періодом визначено календарний місяць, а сплатити самостійно задеклароване податкове зобов’язання потрібно протягом 10 к. дн., що настають за останнім днем граничного строку подання декларації. До речі, форма декларації, за якою мають звітувати «особливі» єдинники, станом на сьогодні не визначена, але вперше багатьом спрощенцям її треба буде подати за квітень, тобто не пізніше 20.05.2022 р.

НЮАНС. «Особливі» єдинники в звітності за звітний період — грудень звітуватимуть не тільки з ЄП, а й з інших обов’язкових платіжів (п. 9.7 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Це стосується:

• фізосіб, які визначають ЄСВ (в такій декларації вони зазначатимуть відомості про суми ЄСВ, нарахованого, обчисленого і сплаченого в порядку, визначеному законом для цієї категорії платників);
• платників, які зобов’язані визначати загальне мінімальне податкове зобов’язання.

ПДВ-вдосконалення

Законодавчі зміни В матеріалі «Спрощенка під два відсотки: перспективи та наслідки для платників ПДВ» // «ПБ», № 13/2022, с. 3 ми аналізували ПДВ-ситуацію для «особливих» спрощенців вже з огляду на положення законопроєкту № 7190. Цей законопроєкт тепер втілився в Закон № 2142. Тож все, про що ми писали раніше, сьогодні вже є законодавчою реальністю. Повторюватися не будемо, а лише стисло нагадаємо основні моменти.

► Момент 1. Реєстрація як платника ПДВ є призупиненою на період перебування суб’єкта господарювання на «особливій» спрощеній системі оподаткування (п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Це означає, що:

• призупиняються права та обов’язки платника, встановлені розд. V та підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (в тому числі щодо формування ПК) на період використання «особливої» системи оподаткування;
• операції, здійснені суб’єктом господарювання у такий період, не є об’єктом оподаткування ПДВ;
• реєстраційний ліміт «заморожується», оскільки обчислення показників, визначених ст. 2001 ПКУ, призупиняється на період використання «особливої» системи оподаткування.

► Момент 2. «Особливі» спрощенці звільняються від обов’язку:

• подання податкової звітності з ПДВ;
• нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг на митній території України, а також в разі ввезення товарів на митну територію України 4.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Оскільки завдяки змінам, внесеним до положень п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, «особливим» спрощенцям не доведеться сплачувати ПДВ на митниці, то для імпортерів така система оподаткування стає досить привабливою. Жодних ПДВ-наслідків такі імпортні операції не матимуть ані під час перебування платника на «особливій» спрощенці, ані після поновлення реєстрації платника ПДВ.

► Момент 3. Відновлення реєстрації платником ПДВ автоматично відбудеться з першого дня:

• місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України,
• або місяця, в якому платник ухвалить рішення про відмову від використання «особливої» спрощенки.

І тепер вже законодавчо (а не на рівні роз’яснень податківців) закріплено обов’язок платника не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником ПДВ, нарахувати ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ за товарами / послугами, необоротними активами (далі — НА), придбаними / виготовленими з ПДВ до початку застосування «особливої» спрощенки, які використані (поставлені, реалізовані) платником у період її застосування (абз. 4–5 п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Не законом єдиним Окрім оновлених положень ПКУ, на допомогу платникам прийшла й нова порція податкових роз’яснень (далі — Роз’яснення від 07.04.2022 р.), викладених на офіційному сайті ДПС. Подивимося, що тут маємо новенького та цікавенького стосовно ПДВ-питань.

1. Податківці констатують, що придбання, здійснені платником у період застосування «особливої» спрощенки, в жодному разі не дають йому можливість отримати право на ПК після відновлення реєстрації платником ПДВ.

2. Останнім звітним (податковим) періодом для платника ПДВ, який обрав «особливу» спрощенку, є звітний місяць (його частина), в якому платник подав заяву про таке обрання. Наприклад, платник ПДВ подав заяву 18.04.2022 р. та, відповідно, з 19.04.2022 р. він застосовує «особливу» спрощенку. Отже, останню декларацію з ПДВ такий платник має подати за квітень 2022 року, враховуючи в ній показники за період з 01.04.2022 р. по 18.04.2022 р. Подати таку декларацію слід у звичайний термін — протягом 20 к. дн., що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (тобто не пізніше 20.05.2022 р.).

3. Багато питань викликає ситуація з НА, адже майже всі вони так чи інакше використовуватимуться у звичайних господарських операціях «особливого» спрощенця. Тож чи не потрібно буде після відновлення реєстрації платником ПДВ нараховувати компенсувальні ПЗ з огляду на їхню балансову (залишкову) вартість? Податківці схиляються до того, що вимога нарахування компенсувальних ПЗ поширюватиметься тільки на ті НА, які фактично використані (поставлені, реалізовані) в період використання «особливої» спрощенки.
Отже, щодо НА, які в період перебування платника на «особливій» спрощенці використані частково, ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховуються.

4. В разі здійснення перехідних операцій податківці справедливо наказують орієнтуватися на дату «першої події»:

• якщо «перша подія» відбулася в період перебування на загальній системі оподаткування, то така операція підлягає оподаткуванню ПДВ у період її здійснення в загальному порядку;
• якщо «перша подія» відбулася в період застосування платником «особливої» спрощенки, ПЗ з ПДВ не виникають.

Звісно ж, в разі застосування «касового» методу визначення дати виникнення ПЗ слід орієнтуватися на те, на якій системі оподаткування перебував платник в момент, коли відбулося зарахування коштів (або отримання компенсації в іншій формі).

5. Думка податківців щодо ситуації повернення товарів покупцем, який змінив систему оподаткування, така:

• якщо після постачання товарів платнику ПДВ повернення таких товарів вже здійснює особа, яка перейшла на «особливу» систему оподаткування (тобто тоді, коли реєстрацію покупця платником ПДВ призупинено), то за такою операцією ні ПЗ постачальника, ні ПК покупця не коригують. Щодо відсутності підстав для зменшення ПЗ постачальника ми згодні, адже покупець не зможе зареєструвати зменшувальний РК. А ось покупцю слід бути пильним, адже хоча коригувати ПК податківці не вимагають, проте після поновлення реєстрації платником ПДВ напевно зажадають бачити компенсувальні ПЗ за п. 198.5 ПКУ;
• якщо відвантаження товарів здійснювалось «особливому» єдиннику, а повертає такий товар платник ПДВ після поновлення його ПДВ-статусу, то за такою операцією ПК не коригують, оскільки покупець його не формував, а ПЗ постачальника можуть бути відкориговані після повернення коштів за отриманий товар. Тож тут податківці застосовують класичний підхід щодо повернення товарів неплатником ПДВ.

6. У періоді застосування «особливої» спрощенки платник не може скористатися (наприклад, повернути на поточний рахунок) коштами на своєму електронному ПДВ-рахунку. Хоч це й прикро, але заспокоює те, що рахунок не закривають, а лише «заморожують».

7. «Особливі» спрощенці не нараховують ПЗ з ПДВ за операціями з отримання послуг від нерезидента на території України, оскільки такий обов’язок визначено ст. 208 розд. V ПКУ, а положення п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ його призупиняють.

Податок на прибуток: перехідні правила

Для юридичних осіб — загальносистемників також важливо, який вплив матиме перехід на застосування «особливої» системи оподаткування та подальше повернення до податку на прибуток. Подивимося, що кажуть оновлені положення ПКУ, а також що роз’яснюють податківці.

1. Щодо визначення звітного (податкового) періоду з податку на прибуток в разі переходу на «особливу» спрощенку маємо таку картину. Відповідно до положень п. 9.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ всі платники податку на прибуток підприємств (і «малодохідники», і «великодохідники»), які ухвалили рішення про перехід на «особливу» спрощену систему оподаткування або відмовилися від її використання, подають податкову декларацію з податку на прибуток підприємств (далі — Декларація з ПНП) за той період (періоди) протягом календарного року, в якому (яких) платник був платником податку на прибуток підприємств.

Скажімо, дохід платника податку на прибуток за 2021 рік не перевищив 40 млн грн, тож у 2022 році такий платник мав би звітувати за річним звітним (податковим періодом). Проте якщо такий платник з 01.04.2022 р. застосовує «особливу» спрощенку, то він має подати Декларацію з ПНП за І квартал 2022 року.

Якщо ж платник податку на прибуток переходить на сплату «особливого» єдиного податку, наприклад, із травня 2022 року, то він зобов’язаний подати Декларацію з ПНП за півріччя 2022 року. У цій декларації будуть враховані наростаючим підсумком результати діяльності починаючи з 01.01.2022 р. по дату переходу на «особливу» систему оподаткування.

2. Щодо визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток платником, який протягом календарного року перейшов на сплату ЄП за ставкою 2 %, а потім цього ж року повернувся на загальну систему оподаткування, то ситуація така.

В Роз’ясненнях від 07.04.2022 р. податківці розглядають «особливих» єдинників, які повертатимуться до загальної системи оподаткування в середині року, як новостворених. А це означає, що звітним податковим періодом для них мав би бути календарний рік, який починається з дати переходу (повернення) на загальну систему та завершується 31 грудня такого року.

Приклад контролери навели такий: «особливий» єдинник повернеться на загальну систему оподаткування з 01.10.2022 р. У такому разі під час декларування податку на прибуток за 2022 рік фінансовий результат до оподаткування визначатиметься за правилами бухгалтерського обліку за IV квартал 2022 року.

Однак абз. 6 п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, доданий Законом № 2173, містить дещо інші формулювання. Він наказує таким платникам складати та подавати податкову декларацію з ПНП наростаючим підсумком з початку календарного року. Водночас результати діяльності за час перебування на «особливій» спрощенці не мають враховуватися під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток. Тож за такою «схемою» об’єкт оподаткування за результатами року має вбирати в себе фінансовий результат за періоди:

• з початку звітного року до дати переходу на «особливу» спрощенку;
• та з дати повернення до загальної системи оподаткування і до кінця звітного року.

У такому разі в річній Декларації з ПНП логічно буде вказати в ряд. 18 суму податку на прибуток, нараховану за період з початку звітного року до дати переходу на «особливу» спрощенку (тобто перенести значення ряд. 17 відповідної Декларації з ПНП). Але для більшої визначеності щодо цього питання почекаємо подальшого розвитку подій на законодавчому та роз’яснювальному полях.

3. Для платників податку на прибуток, які перебували на «особливій» спрощенці та перейшли («повернулися») на загальну систему оподаткування до кінця року, річний дохід для цілей застосування пп. 39.2.1.7, 134.1.1 та п. 137.5 ПКУ визначатиметься за увесь такий календарний рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди такого року, в яких такий платник податку перебував на «особливій» спрощенці.

Нагадаємо:

• п.п. 134.1.1 ПКУ встановлює критерій «малодохідності» — 40 млн грн річного доходу, а платники податку на прибуток, які не перевищують цієї межі, можуть відмовитися від здійснення коригувань фінансового результату, передбачених розд. ІІІ ПКУ;
• п.п. «в» п. 137.5 ПКУ визначає річний звітний (податковий) період для платників податку на прибуток, чий дохід за попередній річний звітний період не перевищує 40 млн грн;
• п.п. 39.2.1.7 ПКУ визначає критерії визнання господарських операцій контрольованими.

4. Щодо перехідних операцій слід зазначити таке:

• і положення п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, і Роз’яснення від 07.04.2022 р. наказують пам’ятати про норми п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, згідно з якими фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари роботи, послуги, відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування незалежно від того, застосовує платник податку на прибуток коригувальні різниці чи ні;
• в разі якщо суб’єкт господарювання у період перебування на загальній системі оподаткування включив вартість реалізованих товарів (робіт, послуг) до складу доходу під час обчислення податку на прибуток підприємств, то суми коштів за такі товари (роботи, послуги), які надійдуть на рахунок платника в період застосування «особливої» спрощенки, не включаються до складу його доходу. Такий висновок податківці зробили, спираючись на положення п.п. 6 п. 292.11 ПКУ.

Водночас податківці в Роз’ясненнях від 07.04.2022 р. зазначають таке: «Якщо відвантаження товарів здійснювалось у період застосування касового методу оподаткування ПДВ, то отримані кошти у період перебування платника податку на спрощеній системі оподаткування за такими операціями включатимуться до доходу, що оподатковуватиметься за ставкою єдиного податку 2 відсотки».

Сподіваємося, що тут податківці мають на увазі лише отримані кошти в частині ПДВ, адже платник має сформувати дохід в періоді перебування на загальній системі оподаткування.

5. Положення п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ гарантують платникам податку на прибуток, які тимчасово перейдуть на застосування «особливої» спрощенки, збереження певних показників, що існують на дату переходу на «особливу» спрощенку, а саме:

• переплата з податку на прибуток може бути зарахована у погашення грошових зобов’язань з цього податку, що виникатимуть після відновлення сплати податку на прибуток;
• авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів, що залишилися не врахованими у зменшення нарахованої суми податкових зобов’язань, можуть бути враховані у зменшення такої суми після повернення до загальної системи оподаткування;
• від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток може бути зараховане у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток, що виникатиме після відновлення сплати цього податку, в порядку, визначеному п. 140.4 ПКУ;
• проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування і залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, зменшать його 5після повернення платника до сплати податку на прибуток.

Світлана Куртенок, провідна експертка, ACCA DipIFR