Списання безнадійного податкового боргу: правила та реальність

 

Коло ключових питань

Почнемо з головного. Відповідно до п. 101.1 ПКУ списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг.

Отже, маємо три ключових питання для з’ясування:

• Питання 1. Що таке податковий борг?
• Питання 2. Який податковий борг слід вважати безнадійним?
• Питання 3. Який порядок списання безнадійного податкового боргу?

Розглянемо їх по черзі.

Податковий борг

Визначення податкового боргу наведено у п.п. 14.1.175 ПКУ. Це сума узгодженого грошового зобов’язання, не сплаченого платником податків у встановлений ПКУ строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному ПКУ.

Грошове зобов’язання Відповідно до п.п. 14.1.39 ПКУ грошове зобов’язання платника податків — сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як:

• податкове зобов’язання;
• та/або інше зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи;
• та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Крім того, до грошового зобов’язання відносяться санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.

Узгодженість Але, як бачимо із визначення податкового боргу, важливо також з’ясувати, коли саме грошове зобов’язання стає узгодженим. Тут також є варіанти.

➞ Варіант 1. Узгодженим вважається самостійно задеклароване платником податку грошове зобов’язання (п. 54.1 ПКУ).

➞ Варіант 2. Грошове зобов’язання щодо суми податкових зобов’язань з ПДФО та ВЗ вважатиметься узгодженим з дати граничного строку його сплати, встановленого розд. IV ПКУ (п. 54.2 ПКУ).

➞ Варіант 3. У випадках, передбачених п. 54.3 ПКУ, сума грошового зобов’язання платника податків визначається контролюючим органом. У такому разі платник податків має право оскаржити відповідне рішення фіскалів про визначення йому суми грошового зобов’язання у адміністративному або судовому порядку. І якщо він реалізує це своє право, то днем узгодження грошового зобов’язання буде вважатись день закінчення процедури адміністративного оскарження (п.п. 56.17.5 ПКУ) або день набрання судовим рішенням законної сили (п. 56.18 ПКУ).

А от якщо оскарження не сталося, то день, наступний за останнім днем строку, визначеного абз. 1 п. 56.3 ПКУ для подання платником податків адміністративної скарги на рішення контролюючого органу, і вважатиметься днем закінчення процедури адміністративного оскарження, відповідно, і днем узгодження суми грошового зобов’язання.

Висновок Інакше кажучи, податковий борг виникає у день, наступний за сплином граничного строку сплати сум податку, збору, штрафу та/або пені, щодо яких у платника податків немає (чи не може бути) спорів з фіскалами, але які так і залишились несплаченими.

Дізнатись про те, чи є податковий борг, а також про його розмір платник податків може у меню «Стан розрахунків з бюджетом» приватної частини ЕК 1.

Безнадійність податкового боргу

Що саме розуміється під терміном «безнадійний» податковий борг, визначає п. 101.2 ПКУ. Крім того, про випадки визнання податкового боргу безнадійним йдеться у розд. ІІ Порядку № 577 2. Однак зауважимо, що положення Порядку № 577 не оновили синхронно з нормами ПКУ, тож тут є розбіжності. Звичайно, перевага в таких випадках надається ПКУ (п. 5.2 ПКУ). Проте ті положення Порядку № 577, які не суперечать, а доповнюють положення ПКУ, також повинні виконуватися.

Отже, пройдемося по обставинах безнадійності податкового боргу.

Обставина 1 Податковий борг платника податку, визнаного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв’язку з недостатністю майна банкрута (п.п. 101.2.1 ПКУ).

ДО ВІДОМА. Згідно зі ст. 97 ПКУ безнадійним також вважається борг, що залишився непогашеним після ліквідації платника податків, не пов’язаної з банкрутством. Порядок списання такого податкового боргу визначено Порядком № 1231 3.

Обставина 2 Податковий борг фізичної особи, яка (п.п. 101.2.2 ПКУ):

• визнана у судовому порядку недієздатною, безвісно відсутньою або оголошена померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом;
• померла, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом;
• понад 720 днів перебуває у розшуку.

ВАЖЛИВО! У разі якщо фізична особа, яка у судовому порядку визнана безвісно відсутньою або оголошена померлою, з’являється або якщо фізичну особу, яка перебувала у розшуку понад 720 днів, розшукано, списана заборгованість таких осіб підлягає відновленню та стягненню у загальному порядку з дотриманням строків позовної давності починаючи з дня відновлення такого податкового боргу (п. 101.3 ПКУ).

Обставина 3 Податковий борг платника податків, у тому числі податкового агента, стосовно якого минув строк давності, встановлений п. 102.4 ПКУ (п.п. 101.2.3 ПКУ).

ЦЕ ЦІКАВО. Поточна редакція п.п. 101.2.3 ПКУ набула такого вигляду з 23.05.2020 р. відповідно до Закону № 466 4. До того часу безнадійним вважався «податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом». На базі цього суди побудували сталу позицію: граничний строк для визначення контролюючим органом податкового боргу не може перевищувати 1095 к. дн. з моменту самостійного декларування податкових зобов’язань або прийняття відповідного рішення контролюючим органом. Після закінчення цього строку грошове зобов’язання визнається безнадійним відповідно до ст. 101 ПКУ, а борг підлягає списанню в обов’язковому порядку (див. зокрема, постанови Верховного Суду (далі — ВС) від 05.12.2019 р. у справі № 910/1678/19, від 04.09.2018 р. у справі № 813/4430/16).

Принципова різниця поточних формулювань ПКУ полягає в тому, що п. 102.4 ПКУ, на який посилається поточна редакція п.п. 101.2.3 ПКУ, стосується строків стягнення лише того податкового боргу, який виник у зв’язку з відмовою платника самостійно погасити грошове зобов’язання, нараховане контролюючим органом. Встановлено, що такий податковий борг може бути стягнутий протягом наступних 1095 к. дн. з дня його виникнення 5.

Тож вбачається, що за такої «ув’язки» положень ПКУ для податкового боргу, який виник через несплату самостійно задекларованих платником податку грошових зобов’язань взагалі немає строку давності, а отже, він не може бути визнаний безнадійним на підставі п.п. 101.2.3 ПКУ. Як це не прикро, але нам здається, що для податківців, які і так «зі скрипом» здійснюють списання податкового боргу, це буде козирем. Час покаже...

Крім того, п. 102.4 ПКУ передбачає, що якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним. З цього приводу хочемо звернути увагу на наступну судову практику. Окремі суди інколи доходили висновку, що слід відрізняти:

• стягнення суми податкового боргу за узгодженим податковим зобов’язанням, яке визначене, зокрема, податковим повідомленням-рішенням, та
• стягнення податкового боргу за рішенням суду.

Наприклад, Львівський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 17.11.2016 р. у справі № 2а-3025/11/0970 висловив думку, що списанню підлягає податковий борг платника податків, щодо якого минув строк давності (1095 к. дн.) та за відсутності судового рішення про стягнення заборгованості по узгодженому податковому зобов’язанню. Суд зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність обов’язок контролюючого органу щодо списання безнадійного податкового боргу від наявності чи відсутності справ за позовом контролюючого органу про стягнення заборгованості.

ВАЖЛИВО! З такою позицією категорично не погодився ВС, який у постанові від 01.02.2021 р. зазначив, що наявність судового провадження про стягнення податкового боргу не дає підстав для списання такого боргу як безнадійного до отримання судового рішення про відмову у такому стягненні.

Інакше кажучи, якщо до сплину строку давності контролюючий орган встиг розпочати судове впровадження про стягнення податкового боргу, про списання такого податкового боргу як безнадійного не може бути й мови. Хіба що суд відмовить податківцям у стягненні.

Обставина 4 Податковий борг платника податків, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) (п.п. 101.2.4 ПКУ).

У цьому випадку платник податків звертається до контролюючого органу за місцем обліку безнадійного податкового боргу та/або за місцем обліку такого платника з письмовою заявою, в якій зазначаються суми податків та зборів, що підлягають списанню.

До заяви обов’язково додаються документи, які підтверджують, що податковий борг вважається безнадійним (п. 4.1 розд. IV Порядку № 577).

Відповідно до п.п. 4 п. 2.1 розд. II Порядку № 577 факт непереборної сили підтверджується:

• ТПП 6 — про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території України;
• уповноваженими органами іншої держави, які легалізовані консульськими установами України, — у разі настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території такої держави;
• рішеннями Президента України про запровадження надзвичайної екологічної ситуації в окремих місцевостях України, затвердженими ВРУ, або рішеннями КМУ про визнання окремих місцевостей України потерпілими від повені, посухи, пожежі та інших видів стихійного лиха, у тому числі рішеннями щодо визначення окремих місцевостей потерпілими від несприятливих погодних умов, які спричинили втрату врожаю сільськогосподарських культур в обсягах, що перевищують 30 % середнього врожаю за попередні п’ять календарних років;
• рішеннями обласних рад —у випадках, встановлених ПКУ;
• висновками інших органів, уповноважених згідно із законодавством засвідчувати форс-мажорні обставини.

Отримати підтвердні документи — справа не з легких. Проте навіть впоравшись з нею, платник податків не може бути впевненим, що документи влаштують податківців, а ті задовольнять заяву платника податків про списання податкового боргу. Часто-густо домагатися цього доводиться через суд.

Так, у справі № 805/696/18-а податківці впиралися щосили. Зокрема, вони зазначали, що:

• у сертифікатах ТПП відсутній зафіксований причинно-наслідковий зв’язок між фактом настання форс-мажорних обставин та їх конкретною дією на фінансово-господарську діяльність платника;
• на день настання форс-мажорних обставин, зазначений у сертифікатах ТПП, податковий борг вже існував. А на думку податківців, безнадійним може бути лише той податковим боргом, що виник з дня настання форс-мажору.

Цікаво, що платнику податків навіть довелося долучати науковців до тлумачення ст. 101 ПКУ. Радує, що і науковці, і суд стали на бік платника. Так, у постанові ВС від 06.04.2021 р. суд зазначає, що податковий борг підлягає списанню як безнадійний, оскільки існував на день виникнення форс-мажорних обставин визначених сертифікатами ТПП.

Обставина 5 Податковий борг платника податків, щодо якого до Державного реєстру внесено запис про його припинення на підставі рішення суду (101.2.5. ПКУ).

Обставина 6 Податковий борг банку, щодо якого наявне рішення ФГВ 7про затвердження звіту про завершення ліквідації банку або рішення НБУ про затвердження ліквідаційного балансу, ухвалення остаточного звіту ліквідатора і завершення ліквідаційної процедури (п.п 101.2.6 ПКУ).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Списанню підлягає також розстрочений/відстрочений податковий борг (у тому числі нараховані на такий податковий борг проценти), який визнано безнадійним відповідно до ПКУ (п. 3.3 розд. ІІІ Порядку № 577).

Порядок списання безнадійного податкового боргу

Відповідно до п. 101.5 ПКУ контролюючі органи щокварталу здійснюють списання безнадійного податкового боргу згідно з Порядком № 577. Строк вчинення цієї дії — протягом 20 к. дн., наступних за останнім днем граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації (розрахунку) за звітний (податковий) квартал (п. 4.4. розд. IV Порядку № 577).

Рішення про списання податкового боргу податківці оформлюють на бланку за формою згідно з додатком 1 до Порядку № 577 у двох примірниках, один з яких — для платника податків.

ДО ВІДОМА. Для рішення про списання податкового боргу, яке приймається відповідно до Порядку № 1231, зазначений Порядок встановлює окрему форму.

Органи стягнення відкликають розрахункові документи, якими передбачено стягнення пені, штрафних санкцій та безнадійного податкового боргу, списаних відповідно до ПКУ (п. 101.4 ПКУ).

У категорії 128.11 ЗІР податківці зазначають, що списання безнадійного податкового боргу здійснюється за результатами розгляду документів, наданих платником податків, виключно ГУ ДПС в областях та м. Києві, міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП.

Проте суди іншої думки. Так, ВС у постанові від 08.04.2021 р. у справі № 812/1541/16 зазначив, що звернення платника податків про списання безнадійного податкового боргу є обов’язковим лише у випадку, якщо такий податковий борг виник внаслідок непереборної сили (форс-мажорних обставин), як це встановлено нормою п. 4.1 Порядку № 577. В інших випадках, передбачених п. 101.2 ПКУ, п 2.1 розд. ІІ Порядку № 577, розгляд питання про списання безнадійного податкового боргу ініціюється контролюючими органами щоквартально та проводиться автоматично, без участі платника податків.

Треба також відзначити, що податківці дуже болісно ставляться до втручання суду у справи списання податкового боргу, оскільки вважають це втручанням у дискретні повноваження контролюючого органу. З цього приводу ВС у постанові від 06.04.2021 р. у справі № 805/696/18-а зазначає: «дискреційне повноваження надає суб’єкту владних повноважень певний ступінь свободи при прийнятті рішення, тобто, у межах, які визначені законом, цей суб’єкт має можливість самостійно (на власний розсуд) обирати один з кількох варіантів рішення. Разом з тим, повноваження суб’єкта владних повноважень не є дискреційними, якщо законом встановлено тільки один варіант рішення».

Як бачимо, «живим» платникам податків домогтися визнання податківцями податкового боргу безнадійним та як наслідок його списання вкрай непросто. Якщо ж вам пощастило, не забувайте про п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання», згідно з яким зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Світлана Куртенок, провідна експертка, ACCA DipIFR