Мінфін наказом № 842 1затвердив УПК № 842, в якій розглядаються два проблемних питання, пов’язаних з оподаткуванням ПДВ операцій постачання програмної продукції (далі — ПП).
Нагадаємо, що п. 261 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ встановлено пільгу щодо оподаткування ПДВ, згідно з якою тимчасово, з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р., звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання ПП, а також операції з ПП, плата за які не вважається роялті згідно з абз. 2–7 п.п. 14.1.225 ПКУ 2.
Для цілей цього пункту до ПП належать:
- результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
- примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі;
- будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
- криптографічні засоби захисту інформації.
Порядок застосування цієї пільги не перший рік викликає питання, і на деякі з них Мінфін відповів в УПК № 842. Причому, як вказано в п. 3 наказу № 842, податкові консультації будуть застосовуватися в частині, що не суперечить цій УПК. Однак нічого нового Мінфін не повідомив, і наведені в УПК висновки фактично дублюють ті, які було викладено раніше в роз’ясненнях податківців. Зокрема, в УПК були надані відповіді на два питання.
Питання 1. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання ПП, яка є складовою систем та/або устаткування/обладнання, що постачаються замовнику?
Мінфін на це відповів, що звільнення від оподаткування ПДВ згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ передбачає постачання ПП як окремого елемента поставки. Натомість операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, складовою яких є ПП без виділення окремої її вартості (тобто постачання ПП не як окремого елемента поставки), є операціями з постачання товарів/послуг, при здійсненні яких платник податку зобов’язаний здійснити нарахування та сплату ПДВ у загальновстановленому порядку. Раніше такі самі висновки було зроблено у відповіді на питання 6 в УПК № 536 3та в деяких ІПК 4.
Див., наприклад,:
- ІПК ДФСУ:
- відповідь на питання 5 в ІПК ДФСУ від 16.05.2018 р. № 2183/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Від себе зауважимо, що це роз’яснення стосується випадків, коли ПП набувають разом з обладнанням. Один із таких прикладів — OEM-версії (Original Equipment Manufacturer), які поширюються тільки разом з комп’ютером. Ще один приклад — операційна система Windows, яка часто продається разом з ноутбуком, нетбуком тощо. До того ж в деяких випадках з ПП поставляють спеціальне обладнання.
Отже, Мінфін погодився з податківцями в тому, що операція постачання ПП звільняється від оподаткування ПДВ, тільки якщо така продукція є саме окремим елементом поставки і на неї передано право власності (згідно з договором про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності).
Тож ПП звільняється від ПДВ тільки в разі виконання таких умов:
- вартість ПП в договорі і в документах виділена окремо;
- права на ПП передані за договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності.
Водночас на практиці дотриматися цих умов досить складно, оскільки передача виключних прав на ПП — це радше екзотика. Зазвичай користувач отримує невиключні права, тому на ПП, яку передають разом з обладнанням, залишається нарахувати ПДВ за ставкою 20 %.
Питання 2. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання результатів комп’ютерного програмування у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них?
На це питання Мінфін відповів так: якщо при постачанні результатів комп’ютерного програмування у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів постачальник передає/надає замовнику майнові права інтелектуальної власності (у тому числі, право користування, право відчуження тощо) на такі об’єкти, така операція звільняється від оподаткування ПДВ згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ.
Якщо постачальник надає користувачеві доступ до онлайн-сервісу за допомогою мережі Інтернет (наприклад, поштового сервісу чи онлайн-редактора тексту) і стягує за це плату, то така операція є постачанням ПП в розумінні положень п. 261 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ і звільняється від оподаткування ПКУ.
Своєю чергою, якщо фактично доступ надається до певного контенту, який існує в електронній формі (наприклад, до телевізійної продукції, фільмів, музичних, літературних творів), така операція не є постачанням ПП в розумінні положень п. 261 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, а відповідні операції оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку.
Ці тези теж не нові: такий підхід податківці висловлювали в численних ІПК 5. Причому свого часу ІПК ДФСУ від 05.04.2018 р. № 1384/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, в якій було викладено аналогічні висновки, платнику вдалося оскаржити і скасувати в суді. Так, в постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.07.2019 р. у справі № 826/8167/18 суд погодився з рішенням суду першої інстанції, який визнав протиправною та скасував ІПК ДФСУ від 05.04.2018 р. № 1384/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Водночас суд зазначив, що: «У даній правовій ситуації ДФС України хоча і послалась у податковій консультації на наведені правові норми, проте аналізу їм не надала, а обмежилась припущеннями, зазначивши, що “якщо згідно з умовами ліцензійного договору”».
Див., наприклад,
- ІПК ДФСУ:
- ІПК ДПС України:
- відповіді на питання:
- 1, 9 — в ІПК ДФСУ від 09.08.2019 р. № 3751/6/99-99-15-03-02-15/ІПК;
- 3 — в ІПК ДПС України від 11.02.2020 р. № 522/6/99-00-07-03-02-06/ІПК;
- 1–3 — в ІПК ДПС України від 06.03.2020 р. № 966/6/99-00-07-03-02-06/ІПК.
З огляду на викладене в разі постачання послуг доступу до ПП за допомогою технологій хмарних обчислень (онлайн-сервіс) необхідно уважно дивитися на умови договору. Якщо в договорі не буде вказано, що постачальник передає/надає замовнику майнові права інтелектуальної власності (у тому числі право користування, право відчуження тощо) на ПП, такі операції будуть оподатковуватися ПДВ за ставкою 20 %. Наприклад, в разі постачання послуг хостингу такі умови зазвичай не дотримуються, тому ці послуги будуть оподатковуватися ПДВ за ставкою 20 %.
А взагалі кожен конкретний випадок є індивідуальним, і умови відповідного договору необхідно аналізувати окремо. Тому в спірних випадках має сенс подати запит на отримання ІПК на підставі ст. 52 ПКУ и додати до запиту відповідні документи. Якщо у відповіді буде просто процитовано норми УПК № 842 без конкретного висновку, таку ІПК можна оскаржити в суді. Позитивна практика щодо цього питання вже є.
Влада Карпова, к. е. н., консультантка