Зарплата за місяць менша за мінімальну. Куди в бухобліку «подіти» ЄСВ з додаткової бази?

Стаття взята з газети "Медична бухгалтерія" №23/2019

Ганна Даниленко, експерт газети

Мінзарплата Відповідь на це запитання почнемо з того, що згадаємо, де саме «заховалась» додаткова база ЄСВ та коли проводять нарахування внеску на неї. Отже, згідно із запитанням читача заробітна плата працівника є мінімальною. Державні гарантії щодо мінімального розміру оплати праці встановлені ст. 3 1 Закону про оплату праці1. У 2019 році мінзарплата в місячному розмірі2 визначена в ст. 8 Закону про Держбюджет-20193 і становить 4 173,00 грн за місячної (встановлено оклад) та поденної (встановлено денну тарифну ставку) оплати праці. У такому розмірі заробітна плата має бути гарантована працівникові, що повністю виконав місячну норму праці. На МЗП в місячному розмірі потрібно орієнтуватися і для працівників із відрядною оплатою праці, якщо (1) нормовані завдання встановлено в розрахунку на день; (2) відрядну розцінку розраховано на основі денної тарифної ставки.

Доплата до МЗП Досвідчені бухгалтери із зарплати вже добре знайомі з цим поняттям. Для новачків у цій справі розповімо, звідки береться доплата до МЗП.

Річ у тім, що мінімальний розмір окладу встановлено на рівні прожиткового мінімуму для працездатних осіб, що діє на 1 січня календарного року (у 2019 році — 1 921,00 грн) (ч. 6 ст. 96 КЗпП4, ч. 6 ст. 6 Закону про оплату праці). У зв’язку з цим фактична зарплата працівника, дійсно, може бути менша за МЗП. А саме в такому разі й виникає необхідність нарахувати доплату до МЗП.

Отже, якщо ви нарахували працівникові всі належні виплати за виконану норму праці, а їх сума виявилася меншою за МЗП, необхідно визначати й нараховувати йому доплату до МЗП. Її розмір визначають як різницю між МЗП та фактичним заробітком за місяць.

Зауважте, що доплата до МЗП входить до фонду оплати праці у складі додаткової зарплати (п.п. 2.2.1 Інструкції № 55), тож цю доплату в бухобліку відображають у складі зарплати.

• у поточному місяці працівнику нараховано виплати (є база нарахування ЄСВ);
• виплати нараховано за основним місцем роботи;
• ЄСВ нараховують за ставкою 22 %;
• загальна сума нарахованих виплат (у тому числі доплати до МЗП, лікарняних, декретних) не перевищує МЗП (у 2019 році — 4 173,00 грн);
• працівник перебував у трудових відносинах повний місяць (відпрацював усі робочі дні місяця).

Сплатити ЄСВ, нарахований на додаткову базу, треба не пізніше 20 числа місяця, наступного за місяцем, у якому визначено додаткову базу та нараховано на неї ЄСВ. Зазвичай її сплачують одночасно з перерахуванням ЄСВ під час виплати зарплати.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Доплата до МЗП та додаткова база для нарахування ЄСВ — різні речі. Наприклад, у випадку, коли відпрацьовано неповний місяць і зарплату нараховано на основі мінімалки 4 173,00 грн (підстав виплачувати доплату до МЗП немає), потрібно нараховувати ЄСВ з мінбази, бо фактична база ЄСВ менша від МЗП.

Механізм розрахунку Різницю між МЗП і фактичною базою нарахування ЄСВ (БНфакт.) називають додатковою базою ЄСВ. На неї нараховуємо ЄСВ і заповнюємо окремий рядок у таблиці 6 форми № Д4. Також додаткова база ЄСВ потрапить до таблиці 1 форми № Д4.

Якщо дотримано всі умови, за яких потрібно виконати вимогу про сплату ЄСВ з МЗП, то ЄСВ за місяць визначаємо так:

1. ЄСВ з фактичної бази = БНфакт. × 22 % (у таблиці 6 заповнюють рядок / декілька рядків).

2. Додаткова база ЄСВ = МЗП – БНфакт. (відображають в окремому рядку в реквізиті 19).

3. ЄСВ з додаткової бази = Додаткова база ЄСВ × 22 % (відображають в окремому рядку в реквізиті 21).

4. ЄСВ за місяць = ЄСВ з фактичної бази + + ЄСВ з додаткової бази. Перевірка: МЗП × 22 % (у 2019 році — 918,06 грн).

НЮАНС. Додаткову базу ЄСВ в бухобліку не нараховуємо. А от ЄСВ, нарахований на таку додаткову базу, нараховуємо в бухобліку.

Бухоблік Згадавши особливості здійснення доплати до МЗП та визначення мінімального розміру ЄСВ, який роботодавець має сплачувати, перейдемо до бухоблікових нюансів. Витрати підприємства на заробітну плату працівників (а отже, й на ЄСВ) можуть бути відображені на одному з перелічених нижче рахунків обліку залежно від того, якому саме працівникові нараховано заробітну плату:

• 23 «Виробництво» — за дебетом цього рахунку нараховують заробітну плату (винагороду за договором ЦПХ на роботи / послуги) та ЄСВ на неї працівникам (фізособам), безпосередньо зайнятим у процесі надання медичних послуг;
• 91 «Загальновиробничі витрати» — за дебетом цього рахунку нараховують заробітну плату (винагороду за договором ЦПХ на роботи / послуги) та ЄСВ на неї працівникам (фізособам), що здійснюють загальновиробниче обслуговування;
• 92 «Адміністративні витрати» — за дебетом цього рахунку нараховують заробітну плату та ЄСВ на неї адміністративному персоналу КНП.

Відповідно, саме фактична собівартість наданих послуг формується на рахунку 23 «Виробництво» та включає, окрім іншого, і суму ЄСВ, нараховану на заробітну плату «виробничих» працівників або на винагороду за договором ЦПХ на виконані роботи / надані послуги сторонніми фізособами у зв’язку із наданням медичних послуг. Що стосується ЄСВ з додаткової бази, то, як справедливо відзначив наш читач у запитанні, частково ця сума також потрапить до виробничих витрат, а за певних ситуацій — і вся сума ЄСВ, нарахована на додаткову базу. Для зручності розглянемо, як у бухобліку будуть відображені ці суми на конкретних прикладах.

Приклад 1. Звичайний місяць. Сестра медична відпрацювала повний місяць, за який їй нараховано 3 700,00 грн заробітної плати. Доплата до МЗП становила 4 173,00 – 3 700,00 = 473,00. ЄСВ з фактично нарахованого заробітку: 3 700,00 × 22 % = 814,00. Додаткова база для нарахування ЄСВ 473,00 грн, відповідно, донараховано ЄСВ: 473,00 × 22 % = 104,06 грн. Загальна сума ЄСВ до сплати 918,06 грн (814,00 + 104,06). У бухобліку ці операції проводять, як наведено в табл. 1.

Таблиця 1. Бухоблік нарахування ЄСВ (відпрацьовано повний місяць)

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Нараховано заробітну плату працівниці	23	661	3 700,001 Утримання із заробітної плати в межах цього прикладу розглядати не будемо.
2. Нараховано ЄСВ на заробітну плату (на фактичну базу)	23	651	814,00
3. Нараховано ЄСВ на заробітну плату (на додаткову базу ЄСВ)	23	651	104,06
4. Перераховано ЄСВ (814,00 + 104,06)	651	311	918,06

Як бачимо з прикладу 1, уся сума ЄСВ (нарахованого і на фактичну зарплату, і на додаткову базу ЄСВ) є виробничими витратами та формуватиме фактичну собівартість послуг. Це цілком логічно, адже відповідно до п. 14 П(С)БО 16 «Витрати»7 до виробничої собівартості у складі інших прямих витрат включають, зокрема, відрахування на соціальні заходи, що належать до заробітної плати працівників, зайнятих у наданні послуг, та які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

Приклад 2. У місяці був лікарняний. Усього в минулому місяці 21 робочий день. Сестра медична відпрацювала у звітному місяці 16 робочих днів, за які їй нараховано 2 819,05 грн заробітної плати, та 5 днів була на лікарняному. За дні лікарняного нараховано 850,00 (сума умовна). Доплата до МЗП становила 4 173,00 : 21 × 16 – 2 819,05 = 360,38. ЄСВ з фактично нарахованого заробітку: (2 819,05 + 360,38) × 22 % = 699,47 грн, ЄСВ з лікарняних 187,00 грн (850,00 × 22 %). Додаткова база для нарахування ЄСВ 143,57 грн (4 173,00 – (2 819,05 + 850,00 + 360,38)), відповідно, донараховано ЄСВ 143,57 × 22 % = 31,59 грн. Загальна сума ЄСВ до сплати 918,06 грн (699,47 + 187,00 + 31,59). У бухгалтерському обліку ці операції проводять, як наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Бухоблік нарахування ЄСВ (зарплата + лікарняні)

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Нараховано заробітну плату працівниці (у тому числі доплату до МЗП) за 16 робочих днів (2 819,05 + 360,38)	23	661	3 179,431 Утримання із заробітної плати в межах цього прикладу розглядати не будемо.
2. Нараховано ЄСВ на заробітну плату (на фактичну базу)	23	651	699,47
3. Нараховано ЄСВ на заробітну плату (на додаткову базу), всього 31,59 грн, у тому числі: частку, що відноситься до основного заробітку; частку, що відноситься до лікарняних	23 949	651   651	24,932 Цю суму слід обчислювати так: 31,59 : (3 179,43 + 850,00) × 3 179,43 = 24,93 (грн). 6,663 Цю суму розраховують так: 31,59 : (3 179,43 + 850,00) × 850,00 = 6,66 (грн).
4. Нараховано лікарняні (за рахунок підприємства)	949	661	850,00
5. Нараховано ЄСВ на лікарняні	949	651	187,00
6. Перераховано ЄСВ (699,47 + 187,00 + 31,59)	651	311	918,06

Як бачимо з прикладу 2, сума ЄСВ, нарахованого на фактичну зарплату та на додаткову базу, розподіляється між виробничими витратами (формуватиме фактичну собівартість послуг) та іншими операційними витратами пропорційно до суми оплати праці та лікарняних, що нараховані працівнику.

І наостанок розглянемо приклад, коли донараховувати ЄСВ треба, однак уся донарахована сума в бухобліку потрапить на рахунок 23.

Приклад 3. У місяці була відпустка «за свій рахунок». Усього в минулому місяці 21 робочий день. Сестра медична відпрацювала у звітному місяці 16 робочих днів, за які їй нараховано 2 819,05 грн заробітної плати, та на решту днів узяла відпустку без збереження заробітної плати. Доплата до МЗП становила 4 173,00 : : 21 × 16 – 2 819,05 = 360,38. ЄСВ з фактично нарахованого заробітку: (2 819,05 + 360,38) × × 22 % = 699,47 грн. Додаткова база для нарахування ЄСВ: 4 173,00 – 2 819,05 – 360,38 = 993,57 грн, відповідно, донараховано ЄСВ: 993,57 × 22 % = 218,59 грн. Загальна сума ЄСВ до сплати 918,06 грн (699,47 + 218,59). У бухобліку ці операції проводять, як наведено в табл. 3.

Таблиця 3. Бухоблік нарахування ЄСВ (відпрацьовано неповний місяць — відпустка «за свій рахунок»)

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Нараховано заробітну плату працівниці	23	661	3 179,431 Утримання із заробітної плати в межах цього прикладу розглядати не будемо.
2. Нараховано ЄСВ на заробітну плату (на фактичну базу)	23	651	699,47
3. Нараховано ЄСВ на заробітну плату (на додаткову базу)	23	651	218,59
4. Перераховано ЄСВ (699,47 + 218,59)	651	311	918,06

Як бачимо, хоч наша працівниця й відпрацювала неповний місяць, однак суму донарахованого ЄСВ визначається з мінбази та повністю «лягає» на фактичну собівартість послуг. І пов’язане це з правилами нарахування ЄСВ з бази не менше ніж МЗП.