Комісіонер-єдиноподатник включає до доходу тільки суму своєї винагороди — з 01.01.2015 р. питання вирішене
Чи дійсно тепер підприємцю-єдиноподатнику під час продажу товару, взятого на комісію, до доходів можна включити лише суму комісійної винагороди? Так, це дійсно так. А тепер подробиці.
Версія для друку
Чи дійсно тепер підприємцю-єдиноподатнику під час продажу товару, взятого на комісію, до доходів можна включити лише суму комісійної винагороди? Так, це дійсно так. А тепер подробиці.
Об’єкт оподаткування
Протягом тривалого часу питання відображення єдиноподатником доходів, отриманих у межах договору комісії, був, як кажуть, на тоненького.
Вся справа в тому, що до 01.01.2015 р. у п. 292.4 ПКУ, який встановлює, що за посередницькими договорами до доходу єдиноподатника включається тільки сума винагороди, про договір комісії просто забули.
Через явну помилку законодавців платники єдиного податку або обходили договори комісії або мали серйозні втрати, включаючи до бази обкладення єдиним податком всю суму коштів, які надійшли від продажу комісійного товару. Були й такі, які на свій страх і ризик включали до доходу тільки суму винагороди.
НА ЗАМІТКУ. Юрособи до 2015 року були у вигіднішому становищі, оскільки їм фіскали дозволили включати до доходу тільки суму винагороди (лист ДПСУ від 27.03.2012 р. № 5472/6/15-2216є, нині скасована консультація у категорії 108.01.02 ЗІР). А ось до фізосіб-єдиноподатників податківці були не так прихильні — до доходу такі суб’єкти мали включати всю суму отриманого виторгу від продажу (консультація в категорії 107.04 ЗІР, яку також скасовано з 01.01.2015 р.).
І ось нарешті справедливість взяла гору. У редакції п. 292.4 ПКУ, чинної з 01.01.2015 р., тепер прямо сказано, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента). Отже, проблему для єдиноподатників (як для юридичних, так і для фізосіб) остаточно вирішено.
Тепер що стосується більш неоднозначних питань: дати відображення доходу та порядку заповнення підприємцем Книги обліку доходів (далі — КОД), а якщо він є платником ПДВ — Книги обліку доходів і витрат (далі — КОДВ). Форми цих Книг затверджено наказом МФУ від 15.12.2011 р. № 1637.
Момент виникнення доходу
За загальним правилом комісіонер-єдиноподатник відображає доходи за касовим методом, тобто на дату надходження коштів на поточний рахунок та(або) в касу.
Чи є підстави визнавати дохід вже на дату надходження коштів від покупця в рахунок плати за проданий комісійний товар? На наш погляд, немає, оскільки винагороду посередник отримує не від покупця, а від комітента. Інша справа, як він отримує цю винагороду.
Варіант 1 — комітент сплачує посереднику винагороду окремим платежем. У такому разі комісіонер спочатку перераховує комітенту всі кошти, отримані ним від продажу товару, а потім комітент виплачує йому суму винагороди. На дату отримання винагороди посередник і відображає дохід у гр. 2 Книг..
Варіант 2 — комісіонер утримує винагороду з сум, що надійшли від реалізації товару. Цей варіант більш складний, хоча і найчастіше трапляється на практиці. А складний він через неврегульованість, тому тут складно дати однозначну відповідь, що підходить під будь-яку ситуацію. Виходити потрібно зі специфіки конкретних умов договору комісії, але при цьому пам’ятати про головні постулати:
- винагорода має бути фактично отримана посередником;
- суму винагороди достовірно визначено.
Далі розглянемо момент визнання доходів посередником на прикладах.
Приклад 1. Єдиноподатник отримує комісійну винагороду в розмірі 10 % від вартості реалізованого товару. У договорі передбачено, що всі кошти, які надійшли до комісіонера від продажу товару, є власністю комітента. При цьому комісіонер має право утримати суму винагороди із коштів, отриманих від продажу. Комітенту грошові кошти (за вирахуванням суми винагороди) перераховуються щотижня.
У такому разі є всі підстави стверджувати, що дохід у вигляді винагороди платник зобов’язаний відобразити в момент перерахування коштів за проданий товар комітенту. Пояснимо чому.
Отримуючи кошти від покупця за проданий товар, комісіонер не може включити до доходу суму винагороди, оскільки фактично це ще не його гроші — всі надходження в повному обсязі є власністю комітента. Договір передбачає лише можливість посередника утримати винагороду з отриманих коштів. Відповідно, коли він перераховує комітенту виторг від продажу за вирахуванням утриманої винагороди, можна говорити, що в цей момент він фактично його й отримав.
НА ЗАМІТКУ. Визнаємо, що обережні підприємці захочуть визнавати дохід у день реалізації комісійного товару, адже гроші ними отримані і сума комісії достовірно визначена — 10 % від вартості продажу. Більш того, для багатьох цей варіант, можливо, буде більш кращим у плані обліку. Чиніть так. Але якщо є необхідність відсунути момент виникнення зобов’язань з єдиного податку, це можна зробити, використовуючи наведені вище аргументи. Адже погодьтеся, що підприємець може і не скористатися правом залишити у себе суму винагороди, а вирішить перерахувати всі гроші комітенту. Тоді і підстав для визнання доходу в момент отримання коштів від покупця немає.
Приклад 2. У договорі комісії встановлено «плаваючий» розмір винагороди залежно від обсягу продажів за звітний місяць, що визначається на підставі щомісячно звіту. Протягом місяця комісіонер перераховує гроші комітенту без утримання винагороди. Комісіонер утримує винагороду під час здійснення останнього платежу за звітний місяць.
У цьому випадку достовірно визначити розмір винагороди через «плаваючий» відсоток можна тільки за підсумками звітного місяця, тому протягом місяця як під час надходження грошей від покупця, так і під час перерахування їх комітенту, єдиноподатник дохід не відображає.
Дохід він відобразить на дату здійснення останнього платежу за звітний місяць, коли сума винагороди буде достовірно визначена і фактично отримана комісіонером.
РЕКОМЕНДУЄМО. Зважаючи на відсутність у законодавстві чітких правил, доцільно в договорі обумовити дату фактичної виплати винагороди посереднику. Наприклад: «Належна комісіонеру винагорода вважається виплаченою тільки у разі повного погашення заборгованості перед комітентом (без урахування суми винагороди). До цього моменту комісіонер не має права розпоряджатися коштами, одержаними від реалізації товару в сумі належної йому комісійної винагороди.»
Відображення в КОД (КОДВ)
Ми вважаємо, що в гр. 2 КОД (гр. 2 розд. І КОДВ) потрібно відображати лише суму комісійної винагороди. Обґрунтування: із форм книг випливає, що тут наводиться «Дохід від провадження діяльності», а згідно з п. 292.4 ПКУ у разі здійснення торгівлі в межах договору комісії доходом є сума комісійної винагороди. При цьому підприємець повинен обґрунтувати правильність внесеної до КОД (КОДВ) суми, для чого йому необхідно вести відомість продажу товарів (товарний звіт або інший обліковий регістр), на підставі якої можна розрахувати суму комісійної винагороди. Ці дані мають збігатися зі звітами комісіонера.
Більш обережні платники воліють відображати в гр. 2 КОД (гр. 2 розд. І КОДВ) всю суму коштів, що надійшли від продажу комісійного товару, щоб виконати вимоги п. 2.6 Положення № 637 про те, що всі готівкові гроші, які надходять до каси, мають бути своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковані. У свою чергу, під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій. Про те, що невідображення суми готівки, яка надійшла, в КОД (КОДВ) є порушенням і загрожує штрафом у 5-кратному розмірі неоприбуткованої суми, НБУ говорив у листі від 09.03.2011 р. № 11-117/982-3354.
УВАГА! Претензії перевіряльників про невідображення у КОД (КОДВ) всієї суми, яка надійшла від реалізації товарів, можуть бути тільки стосовно готівкових коштів. На безготівкові розрахунки вимоги Положення № 637 не поширюються.
Повторимо, що нинішня форма КОД (КОДВ) не вимагає і не дозволяє відображати в ній всю суму коштів, які надійшли від реалізації комісійних товарів, а оприбуткування готівки в повному обсязі можна підтвердити іншим способом: товарними чеками, обліковими регістрами з обліку продажу товарів, звітами комісіонера, а з 01.07.2015 р. для третьої групи платників єдиного податку — чеками РРО та відображенням у Книзі обліку розрахункових операцій (КОРО). До речі, під час проведення розрахунків через РРО жодних сумнівів з приводу того, що в КОД (КОДВ) потрібно відображати тільки суму винагороди, яка і є об’єктом обкладення єдиним податком, не має бути.
НА ЗАМІТКУ. НБУ (лист від 16.04.2010 р. № 11-110/2010-6116) та ДПАУ (лист від 05.05.2010 р. № 8795/7/23-7017/538) вважають, що якщо підприємство провело готівку через РРО і КОРО на підставі фіскальних звітних чеків, однак у день одержання готівкових коштів не провело у касовій книзі, таку готівку оприбутковано в касі підприємства несвоєчасно. До підприємців такий же підхід не може бути застосовано, оскільки касову книгу вони не ведуть, а форма КОД (КОДВ), яку вони зобов’язані вести, не дозволяє відображати в ній усю суму готівки, що надійшли від реалізації комісійного товару.
Якщо і прийняти позицію, що увесь готівковий виторг в день його надходження має проходити через гр. 2 КОД (гр. 2 розд. I КОДВ), то, щоб він не потрапив до об’єкта обкладення єдиним податком, одночасно потрібно відобразити цю суму зі знаком «+» у гр. 3 КОД (гр. 3 розд. I КОДВ). Таким чином, через «поворотну» графу виторг від продажу комісійного товару буде вилучено з бази оподаткування єдиним податком. Пізніше, на момент визнання доходу, в гр. 2 КОД (гр. 2 розд. I КОДВ) підприємець відобразить лише суму комісійної винагороди.
Якщо підприємець включає до доходу суму винагороди відразу під час отримання виторгу від продажу комісійного товару, то в гр. 3 КОД (гр. 3 розд. I КОДВ) слід відобразити суму виторгу за мінусом комісійної винагороди. Тоді в гр. 4, а потім і в гр. 7 КОД (КОДВ) потрапить тільки сума комісійної винагороди.
Зауважимо, що замість використання «поворотної» гр. 3 КОД (гр. 3 розд. I КОДВ), зняти суму готівкового виторгу з бази оподаткування єдиним податком можна шляхом його відображення тієї ж датою в гр. 2 КОД (гр. 2 розд. I КОДВ), але тільки рядком нижче і зі знаком «–».
Головні тези
• З 01.01.2015 р. до доходу єдиноподатника включається тільки сума комісійної винагороди.
• Дата виникнення доходу залежить від умов договору комісії. Вибравши той чи інший варіант, головне, змогти обґрунтувати свою позицію.
• Не можна вважати неоприбуткуванням готівки той факт, що її сума не відображена в КОД (КОДВ), форма яких не вимагає і, більш того, не дозволяє зробити це, не порушивши порядок їх заповнення. Під час застосування в розрахунках РРО і, відповідно, заповнення КОРО ця проблема має стати і зовсім неактуальною.
Вероніка Чернишова, консультант
Використані документи і скорочення
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. 2755-VI.
КОД — Книга обліку доходів (для платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість), форма затверджена наказом МФУ від 15.12.2011 р. № 1637.
КОДВ — Книга обліку доходів і витрат (для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість), форма затверджена наказом МФУ від 15.12.2011 р. № 1637.
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 15.12.2004 р. за № 637.
ЗІР — загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс Державної фіскальної служби України.
