Все, що потрібно знати про облік ОЗ та ІНМА

Нормативне регулювання

Методологію обліку основних засобів (далі — ОЗ) та інших необоротних матеріальних активів (далі — ІНМА) прописано в НС 121 «Основні засоби» та деталізовано в МР з обліку ОЗ. Їх групування з метою обліку наведено у Плані рахунків № 1203 та Порядку № 1219.

Облікова політика Внутрішнім документом, який визначає способи і прийоми ведення обліку на підприємстві, є розпорядчий документ про облікову політику. У ньому бюджетна установа стосовно ОЗ та ІНМА зазначає строки корисного використання. Як правило, для цього використовують типові строки, наведені в додатку 1 до МР щодо облікової політики. Якщо ж строки відрізняються від типових, то наводять відповідне обґрунтування. Також в обліковій політиці має бути зазначено періодичність нарахування амортизації ОЗ (щокварталу або раз на рік).

У розпорядчому документі про облікову політику може бути зазначено порядок проведення переоцінки ОЗ і встановлення порогу суттєвості, у разі перевищення якого установа проводить переоцінку. Ще одним елементом облікової політики стосовно ОЗ, який не обов’язково, але може зазначати установа, є визначення їх ліквідаційної вартості. Ця вартість може бути установлена у відсотках від первісної вартості активів, у вартості дорогоцінних металів і брухту, які містяться у відповідному активі, або іншим чином.

Якщо ж установа має такий вид ОЗ, як інвестиційна нерухомість, то в розпорядчому документі про облікову політику мають бути наведені критерії розмежування операційної та інвестиційної нерухомості.

Визнання та оцінка основних засобів

Відповідно до п. 2 розд. ІІ НС 121 «Основні засоби» об’єкт ОЗ визнають активом, якщо існує ймовірність того, що суб’єкт державного сектору отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання, та/або такий об’єкт має потенціал корисності для суспільства, а також вартість його можна достовірно визначити.

Оцінюють об’єкт ОЗ за первісною вартістю (п. 4 розд. ІІ НС 121 «Основні засоби»). А от як її визначити, буде залежати від способу надходження об’єкта до установи (табл. 1).

Таблиця 1. Визначення первісної вартості основних засобів

Шлях надходження	Вид вартості	Як визначається вартість
Придбання за плату	Вартість придбання	Відповідно до п. 5 розд. ІІ НС 121 «Основні засоби» вартість придбання складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються суб’єктові державного сектору); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою
Самостійне виготовлення (створення)	Собівартість виробництва	Відповідно до п. 1 розд. IV НС 135 «Витрати» виробнича собівартість включає такі витрати: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Крім того, собівартість виробництва може включати витрати, наведені в п. 5 розд. ІІ НС 121 «Основні засоби»
Отримання без оплати від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору)	Справедлива вартість	Відповідно до абз. 9 п. 4 розд. І НС 121 «Основні засоби» справедливу вартість визначають як суму, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Визначають цю вартість, як правило, на активному ринку. У разі відсутності активного ринку визначають умовну вартість1 (абз. 7 п. 4 розд. ІІ НС 121 «Основні засоби») Умовну вартість застосовують до активів (за відсутності активного ринку, а також у разі використання повноважень конфіскації, безоплатного передання), що мають історично успадковану вартість та потенціал корисності, який обмежується характеристиками культурної або історичної спадщини, зокрема музейні фонди (історичні будинки та пам’ятники, археологічні ділянки, заповідники та природоохоронні зони, твори мистецтва тощо).
	Вартість, щодо якої є достовірна інформація	Вартість наведено в первинних документах на відповідний об’єкт ОЗ з урахуванням витрат, зазначених у п. 5 розд. ІІ НС 121 «Основні засоби»
Отримання без оплати від суб’єктів державного сектору	Первісна (переоцінена) вартість	Вартість визначають за відповідними первинними документами, у яких її зазначено, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. ІІ НС 121 «Основні засоби»
	Справедлива вартість	Цю вартість визначають відповідно до законодавства, якщо немає достовірної інформації щодо первісної вартості ОЗ
Отримання в результаті обміну	Залишкова вартість переданого об’єкта ОЗ	Залишкову вартість визначають як різницю між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченого зносу (абз. 10 п. 4 розд. І НС 121 «Основні засоби»)
	Справедлива вартість	Таку оцінку використовують, якщо залишкова вартість переданого об’єкта дорівнює нулю. Визначають справедливу вартість на дату оприбуткування отриманого об’єкта

Після первісного визнання об’єкта ОЗ як активу його облік ведуть за первісною вартістю.

ІНМА обліковують із використанням спрощеного, групового або іншого специфічного порядку.

Документування

Усі господарські операції з ОЗ та ІНМА мають бути оформлені первинними документами, які розкривають інформацію про:

• назву первинного документа, яка характеризує оформлену господарську операцію;
• дату складання;
• назву установи, від імені якої складено документ;
• зміст, кількісні та вартісні показники обсягу господарської операції;
• назву об’єкта ОЗ чи ІНМА, його інвентарний номер, дату початку і місце експлуатації, термін корисного використання;
• технічну характеристику (площа, обсяг, місткість, потужність тощо) та вартість об’єкта ОЗ, його переоцінку, ремонт, поліпшення та амортизацію;
• посади осіб, які здійснювали господарську операцію, оформлювали та підписували первинні документи;
• перелік технічної документації, яку передають (приймають) разом з об’єктом ОЗ, вид і кількість дорогоцінних металів, що містяться в об’єкті ОЗ;
• походження коштів (власні, цільові), використаних для придбання, будівництва і поліпшення ОЗ, та про безоплатно одержані ОЗ чи ІНМА;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.

Типові форми первинного обліку основних засобів затверджені наказом № 818. Документувати господарські операції також можна із використанням виготовлених самостійно бланків, які мають містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових форм (п. 2.7 розд. 2 Положення № 88). Узагальнюють інформацію про рух основних засобів у меморіальних ордерах № 4, 6, 9 тощо.

Бухоблік надходження основних засобів та ІНМА

Для обліку ОЗ План рахунків № 1203 передбачає рахунок 10 «Основні засоби», який має субрахунки, що відповідають їх класифікації, а для обліку ІНМА — рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи».

Зараховують ОЗ на баланс підприємства на підставі Акта введення в експлуатацію основних засобів.

Витрати підприємства, пов’язані з доставкою, монтажем, налагодженням та введенням в експлуатацію ОЗ чи ІНМА, включають до їх первісної вартості з відображенням в обліку капітальних інвестицій.

Обліковують капінвестиції в ОЗ на субрахунку 1311 «Капітальні інвестиції в основні засоби», а капінвестиції в ІНМА — на субрахунку 1312 «Капітальні інвестиції в інші необоротні матеріальні активи».

Існують різні шляхи надходження ОЗ та ІНМА до суб’єкта державного сектору, а саме:

• придбання;
• створення власними силами;
• надходження в разі внутрішнього переміщення;
• безоплатне надходження від фізичних або юридичних осіб;
• отримання від ліквідації інших ОЗ.

Бюджетна установа відображає кошти, призначені для придбання ОЗ та ІНМА, як цільове фінансування. У разі надходження коштів для такого придбання за загальним фондом складаємо кореспонденцію рахунків Дт 2313 — Кт 5411. Якщо ж для придбання використовують кошти спеціального фонду, то потрібно вилучити суму витрат на придбання з доходу: Дт 7111, 7211, 7311 — Кт 5411. І навіть якщо минулорічні кошти спецфонду були віднесені на фінансовий результат, а в поточному році вирішено їх використати для придбання ОЗ чи ІНМА, то їх також потрібно віднести до цільового фінансування, вилучивши з фінансових результатів (Дт 5511, 5512 — Кт 5411). Цільовим фінансуванням також буде визнано дохід у разі надходження активу від ліквідації ОЗ, якщо такий актив не відразу після вилучення введено в експлуатацію (Дт 7112 — Кт 5411).

Під час отримання ОЗ та ІНМА через внутрішньовідомче передання відображати вартість цього активу як цільове фінансування не потрібно. У цьому випадку одразу збільшують внесений капітал: Дт 10, 11 — Кт 5111. Аналогічно, без використання субрахунку 5411, відображають і безоплатне надходження ОЗ та ІНМА (Дт 7511 — Кт 5111).

У випадках відображення цільового фінансування після введення об’єкта ОЗ та ІНМА в експлуатацію потрібно відобразити збільшення внесеного капіталу на первісну вартість відповідних активів: Дт 5411 — Кт 5111.

Далі на прикладах нагадаємо, як обліковувати надходження ОЗ та ІНМА в установу найбільш поширеними способами.

Приклад 1. Бюджетна установа (неплатник ПДВ) за рахунок загального фонду придбала комп’ютер вартістю 15 000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 2 500,00 грн. Налаштування комп’ютера здійснив постачальник. Вартість цих послуг становила 600,00 грн, у т. ч. ПДВ — 100,00 грн. Оплату постачальнику здійснили загальною сумою. Після налаштування комп’ютер ввели в експлуатацію.

В обліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією субрахунків, наведеною в табл. 2.

Таблиця 2. Придбання ОЗ за рахунок загального фонду

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Меморіальний ордер
	дебет	кредит
1. Отримано цільове фінансування на придбання комп’ютера	2313	54111 Якщо ОЗ буде придбано за кошти спецфонду, то перша кореспонденція рахунків буде Дт 2313 — Кт 7111, а після перерахування коштів постачальнику потрібно буде відобразити вилучення доходів, використаних для придбання ОЗ: Дт 7111 — Кт 5411. Якщо налаштовуватимуть комп’ютер також за кошти спецфонду, то господарська операція 2 буде відображена кореспонденцією рахунків Дт 2313 — Кт 7111, а господарська операція 6 — Дт 7111 — Кт 5411.	15 000,00	№ 2
2. Отримано асигнування для здійснення витрат на налаштування комп’ютера	2313	7011	600,00	№ 2 та № 14
3. Придбано комп’ютер	1311	6211	15 000,00	№ 6
4. Виконано роботи з налаштування комп’ютера	1311	6211	600,00	№ 6
5. Перераховано постачальнику кошти за комп’ютер та його налаштування	6211	2313	15 600,00	№ 2 та № 6
6. Вилучено з доходу звітного періоду асигнування в сумі витрат на налаштування комп’ютера	7011	5411	600,00	№ 14
7. Введено комп’ютер в експлуатацію	1014	1311	15 600,00	№ 17
8. Відображено зміни в капіталі	5411	5111	15 600,00	№ 17

Приклад 2. Бюджетна установа (неплатник ПДВ) отримала цільову благодійну допомогу для придбання принтера в сумі 5 400,00 грн. Його було придбано вартістю 5 400,00 грн, у т. ч. ПДВ — 900,00 грн. Принтер ввели в експлуатацію та нарахували амортизацію.

У табл. 3 наведено кореспонденцію субрахунків для відображення цих господарських операцій.

Таблиця 3. Придбання ІНМА за рахунок благодійної допомоги

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Меморіальний ордер
	дебет	кредит
1. Отримано цільову благодійну допомогу	2313	7511	5 400,00	№ 2 та № 14
2. Придбано принтер	1312	6211	5 400,00	№ 6
3. Перераховано постачальнику кошти за принтер	6211	2313	5 400,00	№ 2 та № 6
4. Вилучено з доходів від необмінних операцій кошти, використані для придбання принтера	7511	5411	5 400,00	№ 14
5. Введено принтер в експлуатацію	1113	1312	5 400,00	№ 17
6. Відображено зміни в капіталі	5411	5111	5 400,00	№ 17
7. Нараховано амортизацію під час введення принтера в експлуатацію (50 % від первісної вартості)	8014	1412	2 700,00	№ 17
8. Віднесено на фінансовий результат звітного періоду нараховану амортизацію	5511	8014	2 700,00	№ 17

Приклад 3. Бюджетна установа отримала безоплатно від спонсора холодильник, вартість якого згідно із супровідним документом становить 18 000,00 грн. Холодильник введено в експлуатацію.

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією субрахунків, наведеною в табл. 4.

Таблиця 4. Безоплатне отримання ОЗ

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Меморіальний ордер
	дебет	кредит
1. Відображено вартість безоплатно отриманого холодильника	1014	6211	18 000,00	№ 6
2. Відображено дохід від безоплатно отриманого холодильника	2313	7511	18 000,00	№ 2 та № 14
3. Відображено збільшення внесеного капіталу на суму безоплатно отриманого холодильника	7511	5111	18 000,00	№ 14
4. Відображено касові видатки	6211	2313	18 000,00	№ 2 та № 6

У разі безоплатного отримання активів бюджетна установа подає до органу Державної казначейської служби Довідку про надходження в натуральній формі.

Приклад 4. У лютому 2019 року бюджетна установа отримала через внутрішньовідомче переміщення автомобіль. Його первісна вартість — 375 000,00 грн. Станом на 01.01.2019 р. сума нарахованого зносу дорівнювала 145 800,00 грн, а за січень – лютий 2019 року було нараховано знос у сумі 11 300,00 грн.

Господарські операції, що установа має здійснити, в бухгалтерському обліку будуть відображені кореспонденцією субрахунків, наведеною в табл. 5.

Таблиця 5. Отримання ОЗ в результаті внутрішнього переміщення

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Меморіальний ордер
	дебет	кредит
1. Отримано автомобіль	1015	5111	375 000,00	№ 17
2. Відображено нараховану суму зносу автомобіля:
у попередні звітні періоди	1411	5512	145 800,00	№ 17
у поточному кварталі	1411	8114	11 300,00	№ 17

Приклад 5. У результаті проведеної інвентаризації в бюджетній установі було виявлено неоприбутковану шафу. Інвентаризаційна комісія оцінила її за справедливою вартістю 3 500,00 грн, яку зафіксувала в Акті оцінки вартості матеріальних цінностей.

У табл. 6 наведено кореспонденцію субрахунків для відображення в бухобліку цих господарських операцій.

Таблиця 6. Оприбуткування лишків ІНМА

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Меморіальний ордер
	дебет	кредит
1. Оприбутковано шафу, виявлену в результаті інвентаризації	1113	6211	3 500,00	№ 6
2. Відображено дохід від оприбуткування активу	2313	7112	3 500,00	№ 2 та № 14
3. Відображено касові видатки	6211	2313	3 500,00	№ 2 та № 6
4. Збільшено внесений капітал на суму оприбуткованої шафи	7112	5111	3 500,00	№ 14
5. Нараховано амортизацію шафи (50 %)	8014	1412	1 750,00	№ 17

Суму виявлених лишків включають до Довідки про надходження в натуральній формі, яку передають до органу Казначейства не пізніше останнього робочого дня поточного місяця. Інші приклади відображення в обліку надходження ОЗ та ІНМА читайте в газеті «Новий бюджетний облік», № 9/2018, на с. 6.

Амортизація

Вартість активу, строк експлуатації якого більше одного року, має розподілятися між усіма звітними періодами, на які припадає строк його експлуатації. Такими активами із тривалим терміном користування і є ОЗ та ІНМА. Списують їх на витрати поступово, нараховуючи амортизацію.

Однак пам’ятайте, що не всі об’єкти ОЗ та ІНМА підлягають амортизації. Не амортизують відповідно до п. 2 розд. IV НС 121 «Основні засоби» такі активи:

• земельні ділянки;
• музейні фонди (пам’ятки культурної спадщини національного або місцевого значення, які внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру нерухомих пам’яток України, унікальні документи Національного архівного фонду України, які внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру національного культурного надбання, які зберігаються в бібліотеках згідно із Законом про архівний фонд, рідкісні та особливо цінні документи та колекції, які є частиною бібліотечних фондів, що внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру національного культурного надбання України, тощо як об’єкти з невизначеним строком корисного використання);
• піддослідні тварини;
• багаторічні насадження, що не досягли експлуатаційного віку;
• природні ресурси;
• незавершені капітальні інвестиції.

Вартість таких активів:

• або підлягає списанню на витрати в момент вибуття їх із балансу (зокрема, йдеться про необоротні активи, які не мають установленого строку експлуатації);
• або формує первісну вартість іншого необоротного активу (зокрема, мова йде про незавершені капітальні інвестиції та багаторічні насадження, що не досягли експлуатаційного віку).

Відповідно до пп. 3, 5 розд. IV НС 121 «Основні засоби» амортизацію нараховують тільки на активи, які перебувають в експлуатації. Якщо актив тимчасово вилучено з користування, то і нарахування амортизації тимчасово припиняють. Нарахування амортизації буде відновлено по завершенню робіт з поліпшення або з відновленням доступу до таких активів на дату відповідного документа.

Амортизацію ОЗ установи здійснюють, використовуючи прямолінійний метод (п. 6 розд. IV НС 121 «Основні засоби»). Він передбачає рівномірне списання вартості об’єкта протягом строку корисного використання. Тобто річну суму амортизації визначають діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання активу. А місячну — діленням річної суми амортизації на 12.

Об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується. Який порядок її розрахунку? За визначенням це первісна або переоцінена вартість необоротних активів, за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Нагадаємо ці основні поняття.

Первісною є вартість об’єкта, за якою його зараховано на баланс.

Переоцінена вартість — вартість активів після їх переоцінки.

Ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку суб’єкт держсектору очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних із продажем (ліквідацією) (п. 4 розд. І НС 121 «Основні засоби»).

Типові строки корисного використання необоротних активів установ для розрахунку розміру амортизаційних відрахувань запропоновано в додатку 1 до МР щодо облікової політики. Однак установи мають право їх змінювати, навівши у своєму Положенні про облікову політику за кожною групою активів певний свій діапазон, а в момент введення в експлуатацію об’єкта вже призначати йому конкретний строк.

Установи можуть нараховувати амортизацію щокварталу або в кінці року, тобто або на кожну дату балансу, або тільки на річну. Ухвалене рішення про періодичність нарахування амортизації затверджує керівник установи в Положенні про облікову політику, яке у свою чергу погоджує з головним розпорядником бюджетних коштів.

Амортизація на ІНМА, крім необоротних матеріальних активів спеціального призначення, нараховується лише двічі (п. 7 розд. IV НС 121 «Основні засоби»):

• на суму 50 % первісної вартості — в місяці передання у використання;
• на решту 50 % — у місяці списання активу з балансу.

Зауважимо, що в цій нормі йде мова саме про первісну вартість. З цього можемо зробити висновок, що нацстандарт не передбачає встановлення ліквідаційної вартості для таких активів. Хоча якщо є впевненість у можливій реалізації активу або його решток після закінчення експлуатації, на нашу думку, відобразити ліквідаційну вартість не буде помилкою.

Для оформлення розрахунку сум амортизації основних засобів використовують такі форми документів (див. за посиланням):

• Розрахунок амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів);
• Розрахунок амортизації інших необоротних матеріальних активів.

Форми затверджено наказом № 818, а правила їх складання зазначено в Порядку № 818.

На підставі заповнених первинних документів відображають амортизацію на рахунках бухобліку. Відповідно до п. 8 розд. ІV НС 121 «Основні засоби» нарахування амортизації відображають як збільшення суми зносу (накопиченої амортизації) та витрат.

Субрахунок для обліку зносу необхідно обирати залежно від виду необоротних активів:

• 1411 «Знос основних засобів»;
• 1412 «Знос інших необоротних матеріальних активів».

Субрахунок витрат для нарахування амортизації обирають відповідно до сфери використання активу. Згідно з Порядком № 1219 амортизацію ОЗ та ІНМА, які використовуються для виконання бюджетних програм, повноважень установи, визначених законодавством, обліковуємо на субрахунку 8014 «Амортизація» рахунку 80 «Витрати на виконання бюджетних програм». Тоді як суми нарахованої амортизації активів, що використовуються в процесі організації та надання послуг, виготовлення продукції, виконання робіт, тобто господарської (додаткової) діяльності установи, відображають на субрахунку 8114 «Амортизація» рахунку 81 «Витрати на виготовлення продукції (надання послуг, виконання робіт)».

Якщо ж необоротні активи використовують в обох видах діяльності, доцільно розподіляти їх амортизацію. Наприклад, якщо для надання платних послуг потрібна тільки частина будівлі, то базою розподілу може слугувати площа; розподіляти амортизацію транспортних засобів можна з огляду на мету поїздок, зазначену в подорожніх листах, а базою розподілу може бути кілометраж. Якщо ж такий розподіл здійснити неможливо, нічого не залишається, ніж самостійно визначитися з рахунком, на якому відображати нарахування амортизації. Як варіант, для цього можна порівняти, до якого напряму діяльності актив залучено більше — до виконання бюджетних програм чи до господарської діяльності. Розподіляти суму амортизації також не вважаємо доцільним, коли йдеться про несуттєві суми.

ВАЖЛИВО! Нараховуючи амортизацію на безкоштовно отримані активи (крім внутрішнього переміщення в межах органу, уповноваженого управляти об’єктами державної (комунальної) власності), одночасно з відображенням суми зносу і витрат роблять ще один запис: Дт 5111 «Внесений капітал» — Кт 7511 «Доходи за необмінними операціями» (п.п. 1.17 Типової кореспонденції).

Кореспонденцію субрахунків з відображення нарахування амортизації наведено в табл. 7.

Таблиця 7. Кореспонденція субрахунків з нарахування амортизації

Зміст операції	Кореспонденція рахунків
	дебет	кредит
1. Нараховано амортизацію на ОЗ, що використовуються під час виконання бюджетних програм	8014	1411
2. Нараховано амортизацію на ОЗ, що використовуються під час надання платних послуг	8114	1411
3. Нараховано амортизацію на ІНМА, що використовуються під час виконання бюджетних програм	8014	1412
4. Нараховано амортизацію на ІНМА, що використовуються під час надання платних послуг	8114	1412

Кореспонденція субрахунків з нарахування амортизації необоротних активів знаходить своє відображення в Меморіальному ордері № 17.

Переоцінка і зменшення корисності

Одразу зазначимо, що бюджетна установа має право переоцінювати необоротні активи, однак вона не зобов’язана це робити. На цьому наголосив Мінфін у листі від 07.04.2015 р. № 31-11420-07-5/12145. І якщо ви не вбачаєте необхідності в проведенні переоцінки — можете її не проводити, жодної відповідальності не буде.

Бюджетна установа може переоцінювати ОЗ, якщо їх залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості на річну дату балансу — про це зазначено в п. 3 розд. ІІІ НС 121 «Основні засоби». А серед ІНМА можна переоцінювати лише необоротні матеріальні активи спеціального призначення (п. 7 розд. IV НС 121 «Основні засоби»). При цьому порогом суттєвості є 10-відсоткове відхилення залишкової вартості від справедливої вартості об’єкта необоротних активів.

ІНМА (крім необоротних матеріальних активів спеціального призначення), якщо амортизацію їх вартості здійснюють за методом 50/50 (п. 4 розд. ІV НС 121 «Основні засоби»), не підлягають переоцінці. Також не підлягають переоцінці необоротні активи, які оцінюють за справедливою вартістю.

На відміну від переоцінки, яку установа має право здійснювати, визначати зменшення корисності активів установа зобов’язана. Так, НС 127 «Зменшення корисності активів» зобов’язуєбюджетну установу визначати зменшення корисності активу, якщо наявні такі ознаки:

• зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось;
• немає потреби в послугах, надання яких пов’язане з використанням активу;
• суттєві негативні зміни в технологічних, правових і політичних умовах, в яких діє суб’єкт державного сектору, та зміна рівня, способу використання активу, що відбулися протягом звітного періоду або очікуються найближчим часом;
• застаріння, фізичне пошкодження активу;
• рішення припинити будівництво активу до його завершення або доведення до робочого стану;
• інше свідчення того, що ефективність активу є або буде значно меншою, ніж очікувалось (п. 2 розд. ІІ НС 127 «Зменшення корисності активів»).

Якщо на дату річної фінансової звітності ознаки зменшення корисності активу перестали існувати, то суб’єкт державного сектору визначає і відображає вигоди від відновлення корисності (п. 1 розд. ІІІ НС 127 «Зменшення корисності активів»).

Рішення про проведення переоцінки необоротних активів погоджують з органом, уповноваженим управляти об’єктами державної (комунальної) власності, якщо такий визначено (абз. 4 п. 3 розд. ІІІ НС 121 «Основні засоби»).

У разі переоцінки об’єкта необоротних активів одночасно потрібно переоцінювати всі об’єкти відповідної групи необоротних активів. Переоцінку необоротних активів потрібно здійснювати на річну дату балансу. Надалі переоцінку об’єктів тієї групи, що раніше вже були переоцінені, слід проводити з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на річну дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 3 розд. ІІІ НС 121 «Основні засоби», п. 5 розд. ІІІ НС 122 «Нематеріальні активи»).

Згідно з абз. 7 ч. 2 ст. 7 Закону № 2658 під час переоцінювання необоротних активів обов’язковим є проведення оцінки такого майна суб’єктами оціночної діяльності. Після того як справедливу вартість необоротних активів з’ясовано, необхідно розрахувати переоцінену вартість та переоцінену суму зносу об’єкта необоротних активів. Їх визначають множенням, відповідно, первісної вартості і суми зносу на індекс переоцінки. Індекс переоцінки розраховують діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість (п. 5 розд. ІІІ НС 121 «Основні засоби»).

Дані про переоцінку обов’язково мають знайти своє відображення в регістрах аналітичного обліку необоротних активів. Зокрема, інформацію про зміну первісної вартості та суму нарахованого зносу основних засобів відображають в Інвентарній картці обліку об’єкта основних засобів, затвердженій наказом № 818.

Під час проведення переоцінки важливо встановити, чи проводили переоцінку в минулому, оскільки від цього залежатиме методика обліку результатів поточної переоцінки, адже тут можливі варіанти (див. табл. 8).

Таблиця 8. Кореспонденція субрахунків з обліку переоцінки необоротних активів

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	дебет	кредит
Відображено результати дооцінки ОЗ та необоротних матеріальних активів спеціального призначення, раніше не уцінюваних, на суму:
дооцінки первісної вартості	10, 1116	5311
коригування суми зносу	5311	1411, 1412
Відображено результати уцінки ОЗ та необоротних матеріальних активів спеціального призначення, раніше не дооцінюваних, на суму:
коригування суми зносу	1411, 1412	10, 1116
різниці залишкової вартості	8411	10, 1116
Відображено результати уцінки ОЗ та необоротних матеріальних активів спеціального призначення, раніше дооцінених, на суму:
коригування суми зносу	1411, 1412	10, 1116
уцінки залишкової вартості в межах суми попередніх дооцінок	5311	10, 1116
перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта над попередніми дооцінками цього об’єкта	8411	10, 1116
Відображено результати дооцінки ОЗ та необоротних матеріальних активів спеціального призначення, раніше уцінених:
коригування суми зносу основних засобів	10, 1116	1411, 1412
на суму дооцінки залишкової вартості в межах попередніх уцінок, що були включені до складу витрат	10, 1116	7411
на суму перевищення дооцінок залишкової вартості над сумою попередніх уцінок, що були включені до складу витрат	10, 1116	5311

І ще один нюанс: якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість визначають додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково слід визначити ліквідаційну вартість (п. 4 розд. VII МР з обліку ОЗ). Докладніше про переоцінку необоротних активів читайте в газеті «Новий бюджетний облік», № 8/2018, с. 15.

Ремонт і поліпшення основних засобів

Бюджетна установа стосовно ОЗ може здійснити ремонтні роботи, спрямовані на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) об’єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигід. Такі роботи вважаються поліпшенням об’єкта ОЗ, а витрати на їх здійснення збільшують первісну вартість відповідного об’єкта. У бухобліку такі витрати відображають на субрахунку капітальних інвестицій (субрахунок 1311). Роботи з поліпшення об’єкта ОЗ здійснюють за рахунок капітальних витрат, передбачених у кошторисах на виконання зазначених робіт. Підставою для визнання таких витрат є збільшення завдяки їм очікуваного терміну корисного використання об’єкта, кількості та/або якості робіт, послуг, які надаються цим об’єктом (абз. 2 п. 3 розд. VI МР з обліку ОЗ). У пункті 3 розд. VI МР з обліку ОЗ наведено приклади поліпшення (рис. 1).

Порядок відображення в обліку операцій, пов’язаних із поліпшенням, розглянемо на прикладі.

Приклад 6. Бюджетна установа (неплатник ПДВ) здійснює добудову вхідної групи будівлі. Проектно-кошторисну документацію для проведення будівельних робіт виготовила проектна організація. Вартість цих робіт становила 17 000,00 грн. Вартість будівельних робіт, виконаних підрядною організацією, — 410 000,00 грн. Усі витрати для добудови вхідної групи оплатили за рахунок асигнувань загального фонду.

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією субрахунків, наведеною в табл. 9.

Таблиця 9. Облік поліпшення ОЗ

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Меморіальний ордер
	дебет	кредит
1. Отримано бюджетні асигнування для здійснення витрат, пов’язаних із добудовою	2313	7011	427 000,00	№ 2 та № 14
2. Виконано роботи з виготовлення проектно-кошторисної документації	1311	6211	17 000,00	№ 6
3. Оплачено послуги проектної організації	6211	2313	17 000,00	№ 2 та № 6
4. Виконано роботи з добудови вхідної групи	1311	6211	410 000,00	№ 6
5. Перераховано плату за роботи з добудови	6211	2313	410 000,00	№ 2 та № 6
6. Збільшено первісну вартість будівлі на суму витрат на добудову	1013	1311	427 000,00	№ 17
7. Вилучено з доходу звітного періоду асигнування в сумі витрат, що включаються до первісної вартості об’єкта ОЗ	7011	5411	427 000,00	№ 14
8. Відображено зміни в капіталі	5411	5111	427 000,00	№ 17

Також установа може здійснити роботи для підтримання об’єкта ОЗ у придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання. Такі роботи визнають ремонтом. Ремонт може бути капітальним чи поточним, і визначитись із цим допоможе Примірний перелік № 150. Визначення ж цих термінів наведені в листі № 401.

Так, капітальний ремонт — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій та обладнання будівель у зв’язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшенням експлуатаційних показників, а також покращення планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об’єкта.

Поточний ремонт — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне і своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та запобігання передчасному зносу конструкцій та інженерного обладнання.

Витрати на проведення ремонту ОЗ (поточного і капітального) визнаються витратами звітного періоду, в якому вони були здійснені (субрахунок 8013 або 8113).

Відображення в обліку поточного ремонту ОЗ розглянемо на прикладі.

Приклад 7. Бюджетна установа здійснює поточний ремонт автомобіля власними силами. На проведення ремонту було використано придбані запчастини на суму 2 460,00 грн. Заміну запчастин здійснив водій, у посадовій інструкції якого зазначено такий вид робіт. Ремонт оплачено за рахунок асигнувань загального фонду.

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією субрахунків, наведеною в табл. 10.

Таблиця 10. Облік поточного ремонту ОЗ

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Меморіальний ордер
	дебет	кредит
1. Отримано бюджетні асигнування на проведення поточного ремонту автомобіля	2313	7011	2 460,00	№ 2 та № 14
2. Придбано запчастини	1515	6211	2 460,00	№ 6
3. Оплачено запчастини	6211	2313	2 460,00	№ 2 та № 6
4. Замінено запчастини на автомобілі	8013	1515	2 460,00	№ 13

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку капітального ремонту нічим не буде відрізнятись від обліку поточного.

Рішення стосовно визнання проведених робіт поліпшенням або ремонтом (поточним чи капітальним) ухвалює керівник суб’єкта державного сектору з урахуванням результатів аналізу ситуації та суттєвості здійснених витрат (п. 2 розд. VI МР з обліку ОЗ).

Вибуття основних засобів

Будь-який об’єкт ОЗ чи ІНМА рано чи пізно вибуває з підприємства. І причиною цього може бути ліквідація, продаж, передання, встановлена нестача чи невідповідність критеріям визнання активом.

Для визначення непридатності основних засобів та оформлення відповідних документів з ліквідації керівник установи створює комісію, яка:

• безпосередньо оглядає об’єкт, що підлягає списанню;
• встановлює причини невідповідності критеріям активу;
• визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття ОЗ із експлуатації, подає пропозиції щодо їх відповідальності;
• визначає можливість продати (передати) об’єкт іншим підприємствам, організаціям та установам або використати окремі вузли, деталі, матеріали, що можуть бути одержані під час демонтажу, розбирання (ліквідації) ОЗ, встановлює їх кількість і вартість;
• складає і підписує акти про списання основних засобів.

Установи ухвалюють рішення про списання з бухобліку ОЗ, які належать до об’єктів державної власності, з урахуванням вимог Порядку № 1314. А от об’єкти комунальної власності списують з урахуванням вимог, установлених органами місцевого самоврядування відповідно до Закону про місцеве самоврядування. Продаж об’єктів ОЗ державної власності здійснюють відповідно до Порядку № 803, а комунальної власності — відповідно до порядку, встановленого органами місцевого самоврядування.

Згідно з п. 3 розд. VI НС 121 «Основні засоби» в разі вибуття об’єкта ОЗ з балансу списують його первісну (переоцінену), балансову вартість та суму накопиченого зносу.

Фінансовий результат від вибуття об’єктів ОЗ визначають вирахуванням з доходу від вибуття ОЗ їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних із таким вибуттям.

У результаті ліквідації можуть бути оприбутковані вузли, деталі, матеріали та агрегати розібраного та демонтованого обладнання, які надалі можна використовувати. Їх слід обліковувати у складі запасів (субрахунки 1513, 1515, 1518). Також у результаті ліквідації ОЗ можуть бути отримані об’єкти, які необхідно обліковувати у складі ОЗ (субрахунки рахунку 10).

Оприбутковуючи такі активи, потрібно розуміти, як далі їх будуть використовувати. Якщо установа залишає їх для власних потреб, то слід відобразити дохід на субрахунку 7112 «Дохід від оприбуткування активів, раніше не врахованих в балансі». Якщо установа планує їх реалізувати, то дохід потрібно відобразити на субрахунку 7211 «Дохід від реалізації активів».

Порядок відображення в бухобліку вибуття ОЗ та ІНМА розглянемо на прикладах.

Приклад 8. Бюджетна установа вирішила ліквідувати копіювальний апарат, який вийшов з ладу і не підлягає ремонту. Первісна вартість цього активу — 4 200,00 грн, сума нарахованого зносу — 2 100,00 грн.

Кореспонденцію рахунків з відображення в обліку цих господарських операцій наведено в табл. 11.

Таблиця 11. Облік ліквідації ІНМА

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Меморіальний ордер
	дебет	кредит
1. Нараховано знос (решту 50 %) у місяці вибуття копіювального апарата	8014	1412	2 100,00	№ 17
2. Списано нарахований знос	1412	1113	4 200,00	№ 9
3. Віднесено до накопичених фінансових результатів первісну вартість копіювального апарата під час його списання	5111	5512	4 200,00	№ 17

Приклад 9. На підставі рішення виконкому головний розпорядник (бюджетна установа) передав безоплатно іншому головному розпоряднику (бюджетній установі) автомобіль. Первісна вартість переданого автомобіля становить 174 000,00 грн, сума нарахованого зносу на момент передання — 92 000,00 грн.

У бухгалтерському обліку господарські операції з безоплатного передання ОЗ будуть відображені кореспонденцією субрахунків, наведеною в табл. 12.

Таблиця 12. Облік безоплатного передання ОЗ

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Меморіальний ордер
	дебет	кредит
1. Списано суму зносу автомобіля	1411	1015	92 000,00	№ 9
2. Списано залишкову вартість автомобіля (174 000,00 – 92 000,00 = 82 000,00)	8411	1015	82 000,00	№ 9
3. Віднесено на фінансовий результат звітного періоду залишкову вартість автомобіля	5511	8411	82 000,00	№ 17
4. Віднесено до накопичених фінансових результатів первісну вартість автомобіля під час його списання	5111	5512	174 000,00	№ 17

Докладніше про відображення в бухобліку вибуття ОЗ та ІНМА читайте в газеті «Новий бюджетний облік», № 9/2018, с. 11. А от про реалізацію ОЗ, яка нечасто, але все ж буває в бюджетній установі, читайте в газеті «Новий бюджетний облік», № 2/2019, с. 34