Договірна відповідальність за порушення порядку складання та реєстрації податкових накладних: «за» та «проти»

Суть питання

Відповідно до п. 201.10 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник ПДВ — продавець зобов’язаний в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. ПН, зареєстрована у ЄРПН, є підставою для формування ПК покупцем. Водночас відсутність ПН у ЄРПН позбавляє покупця права на віднесення до ПК сум податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг (п. 198.6 ПКУ).

Отже, покупець у цій ситуації цілком залежить від продавця (постачальника). А кому ж подобається відчувати себе залежним та безпорадним? Звичайно загроза штрафів за порушення термінів реєстрації ПН, передбачених ст. 1201 ПКУ, стимулює постачальника, але ж не захищає покупця від загрози втрати ПК.

Єдиний важіль впливу на ситуацію, який надає покупцю ПКУ, — це можливість подати фіскалам скаргу на недобросовісного контрагента, який порушив порядок складання та реєстрації ПН і з вини якого покупець може втратити ПК (п. 201.10 ПКУ). Це право1реалізується шляхом подання загальновідомого додатка Д8 до декларації з ПДВ. Але, на жаль, на сьогодні, сам факт подання додатка Д8 не дає права платнику ПДВ включити суму податку до складу ПК, а є лише підставою для проведення документальної позапланової перевірки контрагента органами ДФС.

Саме таке положення справ й спонукає покупців шукати більш дієві шляхи захисту своїх інтересів та компенсації можливих втрат. Тож дедалі частіше суб’єкти господарювання встановлюють у договорах ЦПХ обов’язок постачальника (продавця) компенсувати збитки та/або сплатити неустойку (штраф) у разі нереєстрації/несвоєчасної реєстрації або неналежного оформлення ПН.

Питання щодо правомірності встановлення у договорі ЦПХ санкцій за порушення податкового законодавства залишається відкритим. Спробуємо розібратися з цим.

Позиція судів

Судова практика з цього питання має дві полярні позиції.

Несприятлива позиція Основний посил тут полягає в тому, що порушення порядку реєстрації ПН в ЄРПН є податковим правопорушенням, застосування відповідальності за яке покладено на органи ДФС відповідно до вимог ПКУ. В свою чергу підставою господарсько-правової відповідальності є вчинення правопорушення у сфері господарювання. Реєстрація ж ПН не є господарським зобов’язанням. Яскравими прикладами такої точки зору судових органів є постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського суду від 12.03.2018 р. у справі № 918/216/17, постанова ВГСУ від 02.07.2016 р. у справі № 913/1045/15, постанова ВГСУ від 04.10.2017 р. у справі № 920/1190/16, рішення Господарського суду Тернопільської обл. від 22.05.2018 р. у справі № 921/27/18.

Правове обґрунтування цієї позиції базується на наступних аргументах.

Аргумент 1 До податкових відносин цивільне та господарське законодавство не застосовуються. Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює ПКУ (ст. 1 ПКУ).

Відповідно до ст. 1 ЦКУ цивільним законодавством регулюються особисті немайнові та майнові відносини, засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників. До податкових відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.

Сфера застосування ГКУ — відносини у сфері господарювання (ст. 1 ГКУ). Також згідно з ч. 1 ст. 4 ГКУ не є предметом його регулювання фінансові відносини за участі суб’єктів господарювання, що виникають у процесі формування та контролю виконання бюджетів усіх рівнів.

Аргумент 2 Обов’язок реєстрації ПН не відповідає визначенню зобов’язання, наведеного у ГКУ та ЦКУ. Зі змісту ст. 3 та 173 ГКУ вбачається, що господарським зобов’язанням є обов’язки сторін вчинити дії, спрямовані на досягнення мети договору, тобто зобов’язанням виконавця є обов’язок виконати роботи (надати послуги), а зобов’язанням замовника — обов’язок оплатити вартість цих робіт (послуг). Це визначення повністю кореспондує цивільно-правовому визначенню зобов’язання (ст. 509 ЦКУ).

Таким чином, обов’язок здійснити реєстрацію ПН у ЄРПН протягом передбаченого законодавством строку не є господарським зобов’язанням та/або правилом здійснення господарської діяльності, тому невиконання або неналежне виконання цих умов договору не є правопорушенням у сфері господарювання, що виключає можливість притягнення учасника господарських правовідносин до відповідальності у вигляді сплати штрафних санкцій, навіть якщо їх сплата передбачена у договорі.

Аргумент 3 Відповідальність за порушення податкових зобов’язань встановлена ПКУ, а не договором. Цей аргумент випливає з попереднього. Підставою господарсько-правової відповідальності є правопорушення, вчинене у сфері господарювання (ст. 218 ГКУ). Учасники господарських відносин несуть господарсько-правову відповідальність за правопорушення у сфері господарювання шляхом застосування господарських санкцій на підставах і в порядку, передбачених ГКУ, іншими законами та договором (ст. 216 ГКУ). Аналогічні положення містить ст. 610 та ч. 1 ст. 611 ЦКУ.

У свою чергу податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 109.1 ПКУ).

Отже, оскільки обов’язок зі складання та реєстрації ПН виникає у покупця саме на підставі податкового законодавства, то питання дотримання суб’єктом господарювання відповідних вимог не перебуває в площині цивільно-правових (господарсько-правових) відносин. При цьому покладання сторонами договору на постачальника обов’язку скласти, зареєструвати та надати покупцю ПН не призводить до зміни характеру відповідних правовідносин з податкових на господарські.

Сприятлива позиція Ця позиція стоїть на захисті прав покупця і дає «зелене світло» встановленню господарської відповідальності за порушення продавцем (постачальником) порядку складання та реєстрації ПН, а також за здійснення інших дій або бездіяльності, які тягнуть за собою втрату покупцем ПК. Правове обґрунтування цієї позиції базується на принципі свободи договору як однієї із загальних засад цивільного законодавства (ст. 3, 627 ЦКУ). Відповідно до ст. 174 ГКУ договір є однією з підстав виникнення господарських зобов’язань.

Сторони є вільними в укладенні договору та визначенні умов договору з урахуванням вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (ст. 627 ЦКУ).

ГКУ та ЦКУ встановлений принцип обов’язковості виконання зобов’язань (договорів). Він полягає у тому, що суб’єкти господарювання та інші учасники господарських відносин повинні виконувати господарські зобов’язання належним чином відповідно до закону, інших правових актів, договору. Кожна сторона повинна вжити усіх заходів, необхідних для належного виконання нею зобов’язання, враховуючи інтереси другої сторони та забезпечення загальногосподарського інтересу (ст. 193 ГКУ).

Порушенням зобов’язання є його невиконання або виконання з порушенням умов, визначених змістом зобов’язання (неналежне виконання), та є підставою для застосування господарських санкцій, передбачених ГКУ, іншими законами або договором.

Тобто, якщо договором встановлені відповідні обов’язки сторін, а також відповідальність за їх порушення (в т. ч. за порушення порядку складання та реєстрації ПН), є високі шанси на позитивне вирішення судового спору та стягнення санкцій, розрахованих на підставі договору, оскільки такі позовні вимоги суди вважають обґрунтованими2.

До речі, останнім часом Верховний Суд також схиляється до сприятливої позиції у цьому питанні3та доходить висновку, що стягнення збитків, завданих внаслідок порушення положень ст. 201 ПКУ, перебуває в площині цивільно-правових і господарсько-правових відносин.

Важливі нюанси

Крім основних тенденцій судової практики, пропонуємо також звернути увагу ще на деякі нюанси, досить суттєві при укладанні договорів.

Нюанс 1 Дуже важливо зважено визначитися з видом господарської санкції, яку ви бажаєте передбачити у договорі. У сфері господарювання найчастіше застосовуються такі види господарських санкцій, як відшкодування збитків та штрафні санкції.

Під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов’язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною (ч. 2 ст. 224 ГКУ).

Відповідно до ч. 3 ст. 216 ГКУ потерпіла сторона має право на відшкодування збитків незалежно від того, чи є застереження про це в договорі.

Однак, говорячи про відшкодування збитків, потрібно застерегти, що для застосування цієї міри господарської відповідальності необхідна наявність 4 елементів складу правопорушення:

• протиправна поведінка;
• шкідливий результат такої поведінки — збитки;
• причинний зв’язок між протиправною поведінкою та збитками;
• вина особи, яка заподіяла шкоду.

У разі відсутності хоча б одного з цих елементів відповідальність у вигляді відшкодування збитків не наступає.

Так, суд може відмовити покупцю у відшкодуванні збитків, зокрема, якщо нереєстрація або несвоєчасна реєстрація ПН відбулась не з вини постачальника. Так, у постанові Східного Апеляційного господарського суду від 10.01.2019 р. у справі № 913/274/18 розглядається ситуація, коли постачальник своєчасно направив ПН на реєстрацію до ЄРПН, однак реєстрація була зупинена податківцями на підставі п. 201.16 ПКУ. Фактично ПН були зареєстровані пізніше: після успішного оскарження постачальником рішення комісії ДФСУ про відмову від реєстрації ПН. Суд у цьому випадку зазначає, що перебування своєчасно наданих відповідачем на реєстрацію ПН у незареєстрованому стані зумовлене діями (безвідносно до їх правомірності) податкового органу, і вина постачальника в несвоєчасній реєстрації ПН відсутня.

Не менш важливим є також доведення факту наявності збитків. Так, у рішенні Господарського суду Черкаської обл. від 05.05.2016 р. у справі № 925/180/16 зазначено, що повинна настати безповоротність певної втрати, яка для позивача є підставою для нарахування шкоди. Відповідно до п. 198.6 ПКУ покупець має 1095 к. дн. з дати складання ПН для включення сум податку до складу ПК. Тож неможливість скористатися ПК у певний період при збереженні цієї можливості на майбутнє не може розцінюватися як вже завдана покупцю шкода, що підлягає відшкодуванню. Така думка викладена у постанові Харківського апеляційного господарського суду від 13.12.2017 р. у справі № 917/2012/16.

Зі штрафними санкціями дещо простіше. Під ними розуміють господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання (ст. 230 ГКУ).

Тобто, якщо умовами господарського договору на покупця (постачальника) покладено обов’язок щодо належного оформлення та реєстрації у визначений строк ПН, порушення цього обов’язку є відповідно порушенням господарського зобов’язання і спричинює застосування штрафних санкцій, встановлених у договорі. При цьому відповідно до ч. 1 ст. 550 ЦКУ право на неустойку виникає незалежно від наявності у кредитора збитків, завданих невиконанням або неналежним виконанням зобов’язання.

Нюанс 2 Як ми вже зазначали, не завжди затримка з реєстрацією ПН у ЄРПН відбувається з вини платника ПДВ. Іноді це стає наслідком зупинення реєстрації ПН фіскалами. Тут штрафувати продавця доцільно у разі його бездіяльності щодо розблокування ПН. Цей момент також потрібно враховувати при укладанні договорів.

Нагадаємо, що законодавство не зобов’язує продавця (постачальника), а надає йому право вчиняти певні дії (надання фіскалам пояснень та документів тощо) з метою досягнення реєстрації заблокованої ПН. Продавець (постачальник) цілком може відобразити ПЗ по заблокованим ПН у декларації з ПДВ і не перейматися. У розблокуванні ПН більше зацікавлений саме покупець, адже він не отримає права на ПК доки реєстрація ПН не відбудеться. Проте від покупця у цьому випадку нічого не залежить.

Ось тут на допомогу покупцю і можуть прийти умови договору. Передбачена у договорі відповідальність за бездіяльність додасть продавцю (постачальнику) завзятості для здійснення всіх передбачених заходів щодо реєстрації заблокованої ПН.

Нюанс 3 Постачальник також може постраждати від недбалості покупця. Якщо після складання та реєстрації ПН виникла необхідність відкоригувати ПЗ у бік зменшення, зареєструвати відповідний РК має саме покупець (п. 192.1 ПКУ). І доки він не вчинить таку реєстрацію, постачальник не матиме права на зменшення ПЗ (п.п. 192.1.1 ПКУ). Отже, в договорі, окрім санкцій на продавця за порушення порядку складання та реєстрації ПН, непогано було б також передбачити відповідні санкції на покупця за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію «зменшуючого» РК.

Практичні поради

Як бачимо, судова практика з розглянутого питання все ж таки є неоднозначною, і навіть встановлення в договорі штрафних санкцій, на жаль, не гарантує позитивного судового рішення у разі порушення контрагентом своїх зобов’язань.

Разом з тим, відповідно до ч. 3 ст. 14 ЦКУ виконання цивільних обов’язків забезпечується засобами заохочення та відповідальністю, які встановлені договором або актом цивільного законодавства. Тому встановлення в господарському договорі відповідальності за порушення зобов’язань щодо складання та реєстрації ПН/РК або вчинення інших дій чи бездіяльності, які призводять до втрати права на формування ПК покупцем або зменшення ПЗ постачальником, цілком можливе, і навіть потрібне, оскільки додатково виконує дисциплінуючу функцію відносно контрагента.

Положення договору Щоб надати практичну допомогу, пропонуємо орієнтовний приклад відповідних положень у господарському договорі:

• продавець (постачальник) зобов’язаний складати податкові накладні/розрахунки коригування в порядку, визначеному чинним законодавством, та здійснювати їх реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, встановлені Податковим кодексом України;
• покупець зобов’язаний здійснити реєстрацію розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних у терміни, встановлені Податковим кодексом України, якщо обов’язок такої реєстрації відповідно до вимог Податкового кодексу України покладено на покупця;
• сторони домовились, що у разі порушення постачальником порядку складання податкової накладної/розрахунку коригування та термінів їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених Податковим кодексом України, або вчинення інших дій чи бездіяльності, в результаті чого покупець не отримає права на податковий кредит, постачальник сплачує покупцю штраф у розмірі 20 % від вартості товару, зазначеної в такій податковій накладній/розрахунку коригування. Якщо у подальшому така податкова накладна/розрахунок коригування буде зареєстрована постачальником, покупець зобов’язується повернути постачальнику кошти, сплачені останнім за цим пунктом договору;
• сторони домовились, що у разі порушення покупцем порядку та термінів реєстрації розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних (якщо обов’язок такої реєстрації відповідно до вимог Податкового кодексу України покладено на покупця), в результаті чого постачальник не отримає права на коригування податкового зобов’язання, покупець сплачує постачальнику штраф у розмірі 20 % від вартості товару, зазначеної в такому розрахунку коригування. Якщо у подальшому такий розрахунок коригування буде зареєстрований покупцем, постачальник зобов’язується повернути покупцю кошти, сплачені останнім за даним пунктом договору.

Додаткові вимоги суду Як показує практика, суди при розгляді відповідних справ часто звертають увагу на те, чи усі можливі дії вчинив позивач щодо отримання свого права на ПК, перш ніж звертатися до суду. Тож не варто нехтувати такими нескладними речами, як, наприклад, звернення до постачальника з вимогою:

• скласти РК, якщо ПН складена з порушенням вимог законодавства;
• вчинити певні дії щодо реєстрації заблокованої ПН тощо.

І ще одна річ, на яку можуть звернути увагу суди, — це подання фіскалам додатка Д8 у складі декларації з ПДВ зі скаргою на контрагента. Наразі неподання додатка Д8 не повинно бути перешкодою для позитивного розгляду судом позову до контрагента. Однак може статися й інакше.

Нагадаємо, що починаючи з 2015 року скарга-додаток Д8 втратила свою «кредитну вагу». Якщо раніше подання цієї скарги було підставою для включення сум податку до складу ПК, то зараз це лише привід для проведення документальної позапланової перевірки недобросовісного контрагента (п. 201.10 ПКУ).

Розглядаючи правовідносини між контрагентами, які мали місце до 2015 року, суди зазначають, що невикористання права на надання контролерам додатка Д8 позбавляє покупця аргументів з доведення, що неправомірні дії постачальника з нереєстрації/несвоєчасної реєстрації ПН стали єдиною і достатньою причиною втрати права на ПК4. На наш погляд, така позиція суду була цілком логічною, адже право на ПК у той час «здобувалося» лише волею покупця подати додаток Д8.

Наразі ж подання скарги не вирішує проблем покупця з формуванням ПК, що також вплинуло і на судову практику. Зараз суди зазначають, що звернення до контролюючого органу із скаргою на постачальника є лише правом покупця, а не його обов’язком, а норми ПКУ не пов’язують право платника податків на формування ПК із реалізацією таким платником свого права на подання відповідної скарги5.

Проте є й винятки. Так, у постанові Харківського апеляційного господарського суду від 13.12.2017 р. у справі № 917/2012/16 йдеться про те, що у ПКУ закладений механізм примусу постачальника до складання та реєстрації ПН, який запускається покупцем шляхом подання фіскалам додатка Д8. Отже, належне виконання покупцем зазначеної процедури дозволяє забезпечити отримання ним відповідного ПК.

Тож перш ніж звертатися до суду за стягненням санкцій з постачальника, не зайвим буде «перестрахуватися» та подати додаток Д8, а також почекати спливу 90 к. дн., відведених фіскалам на проведення перевірки постачальника. Якщо «не спрацює», в суді покупець зможе сміливо доводити, що зробив все, що від нього залежить, заради отримання права на ПК.