Постачальник виставив нам два рахунки на передоплату за окремі товари.
Позиція податківців На жаль, податківці мають сталу позицію: дроблення суми, яка зайшла однією платіжною інструкцією, на дві чи більше податкові накладні є неприйнятним.
У цій своїй позиції вони спираються, головним чином, на п. 201.7 ПКУ, відповідно до якого податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс). Зокрема, у консультації з категорії 101.16 ЗІР вони зазначають таке:
ЦИТАТА. «Податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс). Тому складання двох або більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг не відповідає нормам ПКУ та не дає можливості ідентифікувати операції. У разі складання таких податкових накладних постачальником, покупець не має підстав для віднесення зазначених в них сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам».
(витяг із консультації з категорії 101.16 ЗІР)
Крім цього, в ІПК ДПС від 19.05.2025 № 2729/ІПК/99-00-21-03-02 податківці розглядають ситуацію, аналогічну тій, яка наведена в запитанні, і роблять такий висновок:
ЦИТАТА. «Податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Отже, складання двох або більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг одним платежем (у тому числі якщо така попередня оплата здійснена за різними рахунками (за різні товари)) не відповідає нормам ПКУ і первинним документам та не дає можливості ідентифікувати здійснені операції. На суму попередньої оплати, що надійшла одним платежем, повинна бути складена одна податкова накладна.
Водночас з урахуванням норм пункту 16 Порядку № 1307 1у різних рядках однієї податкової накладної платник податку може зазначити інформацію про товари/послуги, попередня оплата за які здійснена однією сумою за різними рахунками, у розрізі номенклатури таких товарів/послуг».
(витяг з ІПК ДПС від 19.05.2025 № 2729/ІПК/99-00-21-03-02)
Отже, з урахуванням такої позиції контролюючих органів покупець дійсно має підстави перейматися долею свого податкового кредиту.
Виправлення ситуації З метою виправлення ситуації неправильні податкові накладні слід вивести в «нуль» (шляхом складання РК з типом причини «103») і скласти одну нову правильну податкову накладну. Покупець при цьому отримає право на формування податкового кредиту в тому звітному періоді, у якому відбудеться реєстрація правильної податкової накладної.
А ось для постачальника похибки у складанні податкових накладних не мають значення, оскільки податкові зобов’язання в будь-якому разі слід сформувати своєчасно (за датою першої події). Втім, ця ситуація матиме для нього суттєві негативні наслідки, якщо правильна податкова накладна буде зареєстрована з порушенням строків, адже податківці застосують штраф за її несвоєчасну реєстрацію.
Крім цього, в тому звітному періоді, у якому будуть зареєстровані мінусові РК (для виведення неправильних податкових накладних «в нуль»), у формулі обрахунку реєстраційного ліміту постачальника виникне показник ∑Перевищ, який своєю чергою «з’їсть» відповідну суму реєстраційного ліміту. Цього вдасться уникнути лише якщо зреагувати миттєво і встигнути зареєструвати РК в межах строків реєстрації податкової накладної, складеної на дату авансу.
Альтернативний погляд Водночас, на думку авторки, позиція податківців не є достатньо обґрунтованою. ПКУ не містить прямої заборони складати декілька ПН на суму коштів, яка значиться у платіжній інструкції. А з урахуванням того, що в призначенні платежу було посилання на обидва рахунки, проблем з ідентифікацією операції податківці не матимуть.
До речі, зауважимо, що у зворотній ситуації (коли протягом одного дня покупцем було оплачено товар декількома платежами) податківці дозволяють «об’єднати» декілька платежів в одну ПН. І тут вони чомусь досить спокійно ставляться до того, що це теж нібито суперечить положенням п. 201.7 ПКУ. Так, в іншій консультації з категорії 101.16 ЗІР податківці зазначають:
ЦИТАТА. «Якщо протягом одного дня покупцем було оплачено товар декількома платежами (згідно з одним або декількома рахунками) і така оплата є першою подією за операцією, постачальнику (платнику ПДВ) необхідно при складанні податкових накладних враховувати вимоги п. 201.7 ПКУ, згідно з яким податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також умови господарських договорів у частині їх оплати (попередньої оплати), повного/часткового постачання тощо.
Водночас, не буде вважатися помилкою, якщо постачальником (платником ПДВ) буде складена одна податкова накладна на загальну суму коштів, сплачених декількома різними платежами протягом одного дня».
(витяг із консультації з категорії 101.16 ЗІР)
Такі висновки податківців, напевно, ґрунтуються на положеннях УПК № 127 2(див. питання 2).
Тож бачимо подвійні стандарти: в контексті складання ПН об’єднувати платежі можна, а дробити — ні. Хоча і те, і те рівною мірою співвідноситься з положеннями п. 201.7 ПКУ.
Судові перспективи Прикро, але суди цілком можуть підтримати податківців. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 15.06.2020 у справі № 440/17/19, суд зазначив:
ЦИТАТА. «Аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), тому складання двох або більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою або у разі одноразової поставки товарів/послуг не відповідає нормам ПК України.
На думку колегії суддів, висновок відповідача про те, що при складанні декількох податкових накладних постачальником у випадку оплати товару однією сумою покупець не має підстав для віднесення зазначених в них сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам, є правильним».
(витяг із постанови Верховного Суду від 15.06.2020 у справі № 440/17/19)
Звісно, суд розглядав обставини конкретної справи, проте його висновки не можна не враховувати, якщо доведеться судитися з податківцями у схожій ситуації.
Світлана Куртенок, провідна експертка, ACCA DipIFR
