Чи може заклад охорони здоров'я надавати в оренду приміщення? Так!
(коментар до листа ФДМУ від 17.04.2018 р. № 10-16-7697 та листа КМДА від 18.04.2018 р. № 002-340)
Право бути орендодавцем
Як відомо, бюджетні установи є неприбутковими (п.п. 12 ч. 1 ст. 2 БКУ1).
Тобто їх діяльність не спрямована на одержання прибутку. Утримуються такі установи повністю за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету (загальний фонд).
Але, з іншого боку, на нормативному рівні зафіксовано право бюджетних установ надавати так звані платні послуги. Надходження від надання платних послуг віднесено до підгрупи 1 групи 1 власних надходжень (ч. 4 ст. 13 БКУ), тобто вони поповнюють спецфонд установи.
Для кожної галузі затверджено переліки платних послуг, які можуть надавати бюджетні установи. Зокрема, для охорони здоров'я — це Перелік № 11382. Заклади охорони здоров'я (далі — ЗОЗ) можуть надавати тільки ті платні послуги, які визначено цим переліком. Інакше надходження за надання послуг, які не передбачені переліком платних послуг, мають бути перераховані до доходів того бюджету, з якого здійснюється утримання установи (див. лист Держказначейства від 14.10.2011 р. № 16-04/918-2970).
Враховуючи таку вимогу, слід дуже уважно вивчити положення Переліку № 1138. І при прискіпливому прочитанні виявляється, що в цьому переліку не зазначено послугу з надання в оренду майна. Як виявляється, на цей факт звертають увагу представники Держаудитслужби і в ході перевірок роблять у зв’язку з цим зауваження.
Так що, і справді ЗОЗ не мають права надавати в оренду майно? Відповімо: можуть! Зараз ми вам це доведемо (та покажемо, що такої послуги, як «надання майна в оренду», в переліку платних послуг бути не повинно). А допоможуть нам в цьому листи, що коментуються.
ЗОЗ-орендодавець Отже, ЗОЗ можуть надавати нерухоме майно (а також індивідуально визначене майно) в оренду. Аргументів два.
Аргумент перший. Організаційні відносини, пов’язані з передачею в оренду майна державних та комунальних установ, визначено Законом про оренду3. Так, згідно зі ст. 5 цього Закону виступати орендодавцем майна можуть самі бюджетні установи — балансоутримувачі, якщо площа приміщення, переданого в оренду, не перевищує 200 кв.м. Якщо ж площа нерухомості хоч на метр більше, орендодавцями будуть:
- органи управління майном — щодо комунального майна;
- ФДМУ, його регіональні відділення або представництва4 — щодо державного майна.
Отже, правом орендодавця ЗОЗ наділений саме Законом про оренду, на що звертають увагу ФДМУ та КМДА в коментованих листах.
Аргумент другий. Кошти від надання платних послуг та кошти від надання майна в оренду — це різні види власних надходжень бюджетних установ. Вони зараховуються до різних підгруп власних надходжень та використовуються на різні цілі (див. табл. 1).
Погодьтеся, надання майна в оренду не є основною діяльністю установ, тому оренді не місце в переліку платних послуг. Навіть якщо можливість надання майна в оренду була би прописана в переліку платних послуг (наприклад, так зроблено в освітній галузі — у Переліку № 7965), такі кошти не можна визнавати коштами від надання платних послуг.
Отже, затверджуючи Перелік № 1138, Кабмін вчинив правильно, що не вписав в нього таку послугу, як надання майна в оренду. Питання орендних відносин, як ми визначили вище, врегульовано іншими нормативними актами. А з них випливає: ЗОЗ має право бути орендодавцем. З цим питанням розібрались. Але оскільки КМДА в коментованому листі торкнулася деяких орендних питань, то приділимо їм увагу і ми.
Таблиця 1. Різниця між коштами від надання платних послуг та коштами від надання майна в оренду
Вид власних надходжень |
До якої групи віднесено (ч. 4 ст. 13 БКУ) |
На що можна витрачати (ч. 4 ст. 13 БКУ) |
Кошти від надання платних послуг |
До підгрупи 1 групи 1 власних надходжень ― «плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю» |
Витрачати кошти дозволено на покриття витрат, пов’язаних з організацією та наданням таких послуг |
Кошти від надання майна в оренду |
До підгрупи 3 групи 1 власних надходжень ― «плата за оренду майна бюджетних установ»1 Нагадаємо, що не вся орендна плата залишається в установі. Так, незалежно від того, хто є орендодавцем (суб’єкт управління чи безпосередньо установа-балансоутримувач), якщо йдеться про майно бюджетних державних установ, розподіл такий (див. також лист МФУ від 05.09.2017 р. № 06220-12/23-3435/5/2785):
Якщо йдеться про майно бюджетних комунальних установ, пропорція розподілу визначається рішенням відповідного органу місцевого самоврядування. |
Витрачати кошти можна на утримання, облаштування, ремонт та придбання майна установи. |
Оренда: супутні питання
Спершу звернемо увагу, що КМДА в коментованому листі окреслила основі питання передачі в оренду комунального майна територіальної громади м. Києва, визначені в рішенні від 21.04.2015 р. № 415/1280. Тому підкреслимо: зазначені в ньому особливості (про визначення розміру орендної плати, пропорцій її розподілу між бюджетом та установами-балансоутримувачами) застосовні тільки для комунального майна тергромади м. Києва.
Але є і питання, спільні для усіх установ.
ПДВ КМДА у коментованому листі нагадала про необхідність сплачувати ПДВ з суми орендної плати. Підтвердженням цьому є і лист ДФСУ від 04.02.2016 р. № 2383/6/99-99-19-03-02-15 (далі — лист № 2383), і ІПК від 22.11.2017 р. № 2685/5/99-95-42-03-16/ІПК. Але актуальним це нагадування є тільки для установ-орендодавців, зареєстрованих платниками ПДВ. Тоді як неплатники ПДВ виставляють рахунок у сумі орендної плати. Стисло нагадаємо процедуру оподаткування ПДВ.
Крок 1. Розрахунок. Базою оподаткування ПДВ в даному випадку є договірна вартість (п. 188.1 ПКУ6), тобто орендна плата з урахуванням індексації. Ставка податку застосовується загальна — 20% (п. 193.1 ПКУ). Тож, формуючи акт або рахунок на оплату, спочатку орендну плату збільшують на коефіцієнт індексації, а потім на 20% ПДВ.
Крок 2. Накладна. Податкову накладну складають на одну з дат:
- на дату надходження коштів на рахунок установи-орендодавця — якщо орендар розраховується бюджетними коштами;
- в усіх інших випадках — на дату першої події: на дату складання акта/рахунку або здійснення оплати.
Детальніше щодо вибору дати складання податкових накладних див. матеріал «Дата складання податкової накладної: в чому заковика?» // «Бухгалтерія: бюджет» № 17–18/2018, с. 43.
Як правильно скласти податкову накладну, див. далі у номері.
Крок 3. Декларація. Всі податкові накладні мають бути відображені у податковій декларації з ПДВ, складеній відповідно до Порядку № 217. Декларацію слід подати протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного місяця. Накладна з орендної плати, складена орендодавцем, буде збільшувати суму податкових зобов’язань.
Крок 4. Сплата. Якщо сума зобов’язань перевищить суму податкового кредиту за звітний місяць, то різниця підлягає сплаті в бюджет протягом 10 днів після останнього дня граничного строку подання декларації. Всі розрахунки з бюджетом щодо ПДВ наразі проводять у Системі електронного адміністрування з ПДВ (СЕА ПДВ). Якщо коштів на рахунку в СЕА ПДВ буде достатньо, то списання відбудеться автоматично. В інакшому ж випадку для погашення податкових зобов’язань з ПДВ необхідно поповнити цей рахунок з реєстраційного або банківського.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Вище ми зазначали, що орендна плата підлягає розподілу між бюджетом і установою-балансоутримовачем. Умовами договору має бути передбачено, хто розподіляє плату, — орендар або орендодавець. Але в будь-якому разі базою оподаткування є вся договірна вартість (100% орендної плати) — таку позицію висвітлювали податківці у листі № 2383. Відповідно, сума ПДВ в повному обсязі має залишатися у установи-балансоутримовача, а розподілу підлягатиме тільки орендна плата без ПДВ. В коментованому листі КМДА також є натяк на те, що розподіл слід здійснювати з суми без ПДВ.
Бухоблік Для обліку доходів від орендних платежів Мінфін пропонує використовувати субрахунок 7411 «Інші доходи за необмінними операціями», а розрахунки з орендарем обліковувати на субрахунку 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» (п.п. 9.10 Типової кореспонденції8).
Кошти, отримані як плата за оренду, є власними надходженнями, а тому їх можна зараховувати на один з таких рахунків:
- спецрахунок, відкритий в Казначействі для отримання відповідних надходжень спеціального фонду — 2313 «Реєстраційні рахунки»;
- рахунок в банку — 2311 «Поточні рахунки в банку».
Більш детально розглянемо проводки на прикладі.
Приклад. Комунальний ЗОЗ (платник ПДВ) отримав плату за оренду нерухомого майна у сумі 1200,00 грн з ПДВ. Орендарем є приватне підприємство. Відповідно до умов договору орендну плату розподіляє ЗОЗ (50% орендної плати залишається ЗОЗ, а решта 50% — в місцевий бюджет).
Таблиця 2. Облік операцій з оренди майна
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
Меморіальний ордер |
Підстава для відображення запису |
Сума, грн |
|
дебет рахунку |
кредит рахунку |
||||
1. Нараховано плату за оренду нерухомого майна |
2117 |
7411 |
14 та 4 |
Акт наданих послуг, Рахунок-фактура |
1200,00 |
2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з оренди |
7411 |
6311 |
14 |
Податкова накладна |
200,00 |
3. Надійшла плата за оренду |
2311, 2313 |
2117 |
4 та 3 |
Виписка з рахунку |
1200,00 |
4. Нараховано зобов’язання перед бюджетом щодо перерахування частки орендної плати (50% × 1000,00) |
7411 |
6312 |
14 |
Бухгалтерська довідка |
500,00 |
5. Перераховано частку орендної плати до місцевого бюджету |
6312 |
2311, 2313 |
3 |
Платіжне доручення |
500,00 |