«МЕДИЧНА БУХГАЛТЕРІЯ»:
Продукти харчування: надходження, використання, списання

Лідія Безкоровайна, експертка газети

Загальний підхід до обліку

Продукти харчування становлять окрему статтю витрат ЗОЗ-КНП. На сьогодні немає профільного нормативного документа, який би регулював саме облік продуктів харчування. Однак, розуміючи, що вони є частиною запасів підприємства, вважаємо необхідним обліковувати харчові продукти відповідно до вимог НП(С)БО 9 «Запаси» та Методрекомендацій № 2.

Також для підприємств не затверджено типових форм первинних документів для обліку саме продуктів харчування. І загалом раніше для обліку операцій із запасами використовували типові форми первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів, затверджені наказом № 193. Однак із 22.10.2021 наказ № 193 втратив чинність, а нових типових форм не затвердили. Тому підприємства вимушені були затвердити власні форми. Натомість первинні документи для обліку запасів, які застосовують бюджетні установи, затверджені наказом № 431 і містять специфічні форми, призначені саме для обліку продуктів харчування. Серед них такі:

• Меню-вимога на видачу продуктів харчування;
• Відомість з надходження продуктів харчування;
• Відомість з витрачання продуктів харчування.

Звичайно, підприємство самостійно визначає та затверджує наказом про організацію бухгалтерського обліку первинні документи, які воно буде застосовувати. Однак вважаємо більш доречним використати для обліку продуктів харчування саме форми первинних документів, затверджені наказом № 431.

Отож одиницею обліку запасів є їхнє найменування чи однорідна група. За зберігання та використання продуктів харчування на підприємстві відповідає матеріально відповідальна особа. Нею, як правило, є комірник або інша особа, визначена керівником КНП. Коли продукти харчування надходять до харчоблоку, відповідальність за них переходить до завідувача виробництва або шеф-кухаря, а за його відсутності — до кухаря.

Для зберігання продуктів харчування на підприємстві застосовують спеціально обладнані комори та овочесховища, що забезпечують збереження продуктів та відповідають санітарним нормам і правилам.

Забезпечення харчування в ЗОЗ має бути належної якості, за що відповідає безпосередньо керівник КНП та постачальник харчових продуктів. Тому останній повинен надати разом із продуктами документи, які підтверджують їхню якість: сертифікати відповідності, ветеринарні та карантинні дозволи.

Загальне керівництво лікувальним харчуванням у ЗОЗ державної та комунальної власності згідно з Порядком № 931 здійснює головний лікар, а за його відсутності — заступник головного лікаря з лікувальної роботи.

Весь процес обліку продуктів харчування в медичних закладах можна поділити на три стадії: складський облік, облік у харчоблоці, облік у бухгалтерії.

Складський облік продуктів харчування

Придбавають і транспортують продукти харчування відповідно до договорів, укладених із постачальниками. Надходження продуктів харчування в ЗОЗ-КНП оформлюють підписом матеріально відповідальної особи (комірника, завідувача складу) в документах постачальника після ретельної перевірки відповідності кількості, асортименту та якості продуктів супровідним документам.

Облік продуктів харчування слід здійснювати так, щоби забезпечувалося їх збереження під час отримання, зберігання та відпуску. Склад для зберігання продуктів харчування має бути оснащений вагами, мірною тарою, холодильними установками, вентиляційними пристроями, інструментами та пристосуваннями для відкриття тари.

Продукти й тару на складі розміщують за найменуваннями, сортами, видами з таким розрахунком, щоб можна було забезпечити їх швидке приймання, відпуск і перевірку.

Надходження та відпуск продуктів харчування на складі обліковують на підставі первинних документів у Книзі складського обліку запасів у розрізі найменувань, номенклатурних номерів, сортів у кількісному вираженні. У ній також відображають витрачання та залишки продуктів харчування. Книгу має пронумерувати й підписати головний бухгалтер. Кожне найменування продуктів харчування відображають на окремій сторінці книги. Залишки виводять після кожного запису про надходження та видачу цих продуктів.

Відпуск продуктів зі складу до харчоблоку слід проводити через шеф-кухаря на підставі Меню-вимоги на видачу продуктів харчування та накладної (вимоги).

Після запису даних первинних документів до Книги складського обліку матеріально відповідальна особа складає реєстр прибуткових та видаткових документів і разом з документами передає до бухгалтерії на перевірку. Бухгалтер підписується про приймання документів на другому примірнику реєстру.

У кінці Книги складського обліку не рідше одного разу на квартал роблять записи про її перевірку бухгалтерією.

Облік продуктів харчування на харчоблоці

Кількість продуктів харчування, які необхідно отримати харчоблоку для приготування страв, визначають залежно від фактичної кількості осіб, що харчуються. Цю кількість щодня фіксує уповноважений на це працівник. Так, старші медичні сестри стаціонарних відділень ЗОЗ щодня вранці повинні подавати дані про фактичну наявність хворих у стаціонарі. Кількість хворих у відділеннях порівнюють із даними приймального відділення. На підставі цих даних складають зведені дані стосовно хворих, які отримують харчування загалом у лікарні. Використовуючи зведені дані стосовно хворих, які харчуються, дієтсестра за участю шеф-кухаря та працівника бухгалтерії складає меню для харчування хворих.

Якщо потреба в харчових продуктах збільшується у зв’язку зі збільшенням хворих, які харчуються, слід виписати накладну (вимогу) на склад (у комору), а в разі зменшення потреби залишки продуктів харчування повертають на склад.

Облік продуктів харчування в бухгалтерії

Первісна вартість Оскільки з точки зору бухгалтерського обліку продукти харчування є запасами, то відповідно до п. 8 НП(С)БО 9 «Запаси» їх зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що отримані за плату, є їхня собівартість, яка складається з таких фактичних витрат:

• суми, що їх сплачують згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
• транспортно-заготівельні витрати на заготівлю запасів;
• інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси»).

Якщо є запаси, які підприємство одержало безоплатно, то їхньою первісною вартістю згідно з п. 12 НП(С)БО 9 «Запаси» буде справедлива вартість.

Первинні документи У бухгалтерії КНП обліковують продукти харчування в кількісному та вартісному вираженні в розрізі матеріально відповідальних осіб. Аналітичний облік продуктів харчування в бухгалтерії ведуть за найменуваннями, кількістю, вартістю та матеріально відповідальними особами в оборотних відомостях. У цих відомостях у кінці місяця підраховують обороти й залишки.

Якщо ж ви застосовуєте первинні документи для обліку продуктів харчування, затверджені наказом № 431, то у Відомості з надходження продуктів харчування слід відобразити інформацію про прибуткові документи в розрізі постачальників із зазначенням дати, номера та підсумкової суми кожного документа. Також ця форма містить перелік усіх найменувань продуктів, що надійшли, і в ній слід зазначити одиницю виміру, кількість і суму на кожну дату за кожним найменуванням і кожним документом, а також підсумкову суму за всіма найменуваннями та постачальниками.

У Відомості з витрачання продуктів харчування за місяць відображають перелік усіх найменувань використаних продуктів із зазначенням одиниці виміру, кількості за кожну робочу дату місяця, ціни та суми за кожним найменуванням, а також підсумкової суми за всіма найменуваннями. У відомості наводять фактичну кількість тих, хто харчується, на кожну дату та загальну кількість меню-вимог, за якими її складено.

Рахунки бухобліку У Плані рахунків № 291 не виділено окремого рахунку чи субрахунку для обліку продуктів харчування. Оскільки виробничі запаси обліковують на рахунку 20 «Виробничі запаси», то звернімось до Інструкції № 291, щоби визначитись, який же субрахунок доцільно застосовувати для обліку продуктів харчування.

Отже, субрахунок 201 «Сировина й матеріали» використовують для відображення наявності та руху сировини й основних матеріалів, що входять до складу продукції, яку виготовляють, або є необхідними компонентами для її виготовлення. Тож якщо розглядати харчування пацієнтів ЗОЗ як складову частину медичної послуги, яку надають пацієнту, то харчові продукти можна вважати сировиною й матеріалами та обліковувати на субрахунку 201.

Крім того, на субрахунку 209 «Інші матеріали», серед іншого, обліковують ті запаси, які не можуть бути відображені на інших субрахунках рахунку 20. Тож якщо ви вирішите, що продукти харчування найкраще обліковувати на субрахунку 209, то застосовуйте саме його.

У будь-якому разі вам не обійтися без аналітичних рахунків для обліку продуктів харчування. А їх ви маєте розробити самостійно з урахуванням різноманітності продуктів харчування, які є на підприємстві.

Далі на прикладах розглянемо порядок відображення в обліку придбання продуктів харчування.

Приклад 1. ЗОЗ-КНП (платник ПДВ), який має їдальню та забезпечує пацієнтів харчуванням, придбав у постачальника 1 т картоплі на суму 15 600,00 грн, у тому числі ПДВ — 2600,00 грн. Послуги з транспортування картоплі, надані постачальником, становили 600,00 грн, у тому числі ПДВ — 100,00 грн. Картоплю оприбуткували в комору КНП. Кошти постачальнику перерахували з поточного рахунку підприємства.

КНП надає лише медичні послуги, звільнені від оподаткування ПДВ. Для обліку продуктів харчування на підприємстві застосовують аналітичний рахунок 201.5 «Продукти харчування».

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 1.

Таблиця 1. Бухоблік придбання продуктів харчування

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Придбано в постачальника картоплю (без ПДВ)	201.5	631	13 000,00
2. Відображено податковий кредит з ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	2600,00
3. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ	201.5	641	2600,00
4. Відображено вартість транспортних послуг (без ПДВ)	201.5	631	500,00
5. Відображено податковий кредит з ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	100,00
6. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ	201.5	641	100,00
7. Сплачено постачальнику вартість картоплі та її транспортування (15 600,00 + 600,00 = 16 200,00)	631	311	16 200,00

Вартість вибуття Оскільки продукти харчування є складовою частиною запасів КНП, то під час їх використання для виготовлення страв застосовують метод оцінки вибуття запасів, обраний підприємством і затверджений у наказі про облікову політику. При цьому кількість використаних продуктів кожного найменування для їх списання визначають як добуток затвердженого грошового ліміту на 1 споживача на добу на фактичну кількість споживачів і на кількість днів надання послуг. Розраховану таким чином кількість використаних продуктів бухгалтер періодично порівнює з даними книги складського обліку, яку веде матеріально відповідальна особа.

Найчастіше підприємства для обліку вибуття продуктів харчування застосовують метод середньозваженої собівартості або метод ФІФО. Тож далі на прикладі розглянемо порядок їх застосування.

Приклад 2. На початок місяця в коморі ЗОЗ-КНП залишок картоплі становив 200 кг вартістю 2740,00 грн (ціна за 1 кг — 13,70 грн). Протягом місяця було придбано картоплі:

• 7 числа — 300 кг вартістю 4600,00 грн (ціна за 1 кг — 15,33 грн);
• 15 числа — 200 кг вартістю 3200,00 грн (ціна за 1 кг — 16,00 грн);
• 25 числа — 500 кг вартістю 7950,00 грн (ціна за 1 кг — 15,90 грн).

Використано картоплі для приготування страв протягом місяця 950 кг.

Для обліку продуктів харчування на підприємстві застосовують аналітичний рахунок 201.5 «Продукти харчування». Облік витрат їдальні здійснюють на КНП на субрахунку 235 «Їдальня».

Якою буде вартість використаної картоплі, залежить від вибраного методу оцінки вибуття запасів. Отже, якщо КНП застосовує метод щомісячної середньозваженої собівартості, то розрахунок здійснюватимуть таким чином.

Середньозважена собівартість = (2740,00 + 4600,00 + 3200,00 + 7950,00) : (200 + 300 + 200 + 500) = 18 490,00 : 1200 = 15,41 грн.

Тоді собівартість використаної картоплі = 950 × 15,41 = 14 639,50 грн.

Собівартість залишку картоплі = (200 + 300 + 200 + 500 – 950) × 15,41 = 3852,50 грн.

Якщо ж КНП застосовує метод ФІФО, то собівартість використаної картоплі визначатимуть за собівартістю картоплі, що надійшла першою.

Собівартість використаної картоплі = 200 × 13,70 + 300 × 15,33 + 200 × 16,00 + 250 × 15,90 = 14 515,00 грн.

Собівартість залишку картоплі = (200 + 300 + 200 + 500 – 950) × 15,90 = 3 975,00 грн.

Використання картоплі для приготування страв буде відображено в обліку такою кореспонденцією рахунків:

• Дт 235 — Кт 201.5 (якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9);
• Дт 801 — Кт 201.5 і Дт 235 — Кт 801 (якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9).

Сума за такими кореспонденціями рахунків буде 14 639,50 грн або 14 515,00 грн залежно від методу оцінки вибуття запасів, який КНП обрало й затвердило в наказі про облікову політику підприємства.

Регістри обліку Надходження продуктів харчування на КНП слід відобразити в Журналі 3, розділі І. Якщо ж ЗОЗ отримав продукти харчування як благодійну допомогу, то таку господарську операцію потрібно відобразити в Журналі 7 (якщо використовують субрахунок 483) або в Журналі 6 (якщо вартість отриманих активів одразу визнають доходом на рахунку 71).

Використання продуктів харчування або їх списання відображають у Журналі 5 (якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9) або Журналі 5А (якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9).

Списання зіпсованих продуктів харчування

Періодично залишки продуктів харчування слід звіряти з даними бухгалтерського обліку. І в разі виявлення розбіжностей важливо з’ясувати причину цього. Нестача продуктів харчування може бути результатом природного убутку (його ще називають нормативним) або надприродних (наднормативних) втрат.

Під природним убутком свіжих овочів і фруктів розуміють зменшення їхньої маси в процесі зберігання внаслідок випару вологи й дихання. Тож якщо втрата овочів і фруктів (зменшення їхньої маси) на КНП відбувається внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей продукції в разі збереження її якісних характеристик, то таку втрату визнають природною (нормативною).

Установлені норми природного убутку є граничними, тож списують продукти у фактичних розмірах, однак не більше від розрахованих за нормами. Норми застосовують незалежно від строків зберігання продуктів у коморі. Належність комори до першої чи другої групи визначають згідно з п. 3 додатка № 7 до наказу № 88.

Втрати продуктів харчування понад установлені норми, що сталися в процесі зберігання та оброблення цих продуктів, а також втрати внаслідок псування вважаються понаднормативними.

Тож якщо на вашому підприємстві під час зберігання продуктів харчування відбулася їх втрата, то, спираючись на згадані вище вимоги, ви маєте встановити, що це за втрата (нормативна чи понаднормова), і на основі цього зможете правильно відобразити такі операції в обліку.

Бухоблік Якщо було виявлено псування чи втрати продуктів харчування, то перше, що потрібно зробити, — це провести інвентаризацію. Відповідні приписи містить п. 7 розд. І Положення № 879. Обсяги такої інвентаризації визначає керівник КНП, а проводить її спеціально створена комісія, склад якої затверджують наказом керівника підприємства. За результатами інвентаризації слід скласти акт списання продуктів харчування в довільній формі на підставі відомості результатів інвентаризації. Також комісія має надати пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливості використовувати з господарською метою (п. 4.4 розд. ІІІ Положення № 879).

І втрати в межах норм природного убутку, і втрати понад такі норми визнають іншими операційними витратами за фактичною собівартістю. Відображають такі витрати кореспонденцією рахунків Дт 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» — Кт 201 (209) (якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9) або Дт 84 — Кт 201 (209) і Дт 947 — Кт 84 (якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9).

Наднормативні втрати має відшкодувати винна особа. Тому одночасно зі списанням на витрати їх відображають за дебетом позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

Після встановлення винної особи суму наднормативних втрат, які повинен відшкодувати винуватець, визнають заборгованістю такого винуватця та включають до доходу (Дт 375 — Кт 716). Одночасно суму втрат понад установлені норми списують за кредитом субрахунку 072.

На прикладі розглянемо, як відобразити в обліку списання зіпсованих продуктів харчування.

Приклад 3. У їдальні ЗОЗ-КНП проведено інвентаризацію продуктів харчування й виявлено розбіжності між фактичною наявністю картоплі та даними первинних документів. Розмір втрат становив 350,00 грн, причому комісія визначила, що втрати в сумі 70,00 грн є втратами в межах норм природного убутку. Втрати в сумі 280,00 грн (наднормативні) віднесено на винну особу — комірника, який погодився їх відшкодувати внесенням готівки в касу КНП.

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 2.

Таблиця 2. Бухоблік списання продуктів харчування

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Списано втрати картоплі в межах норм природного убутку:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	947	201.5	70,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	84	201.5
	947	84
2. Списано наднормативні втрати картоплі:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	947	201.5	280,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	84	201.5
	947	84
3. Відображено наднормативні втрати на позабалансовому рахунку	072	—	280,00
4. Віднесено суму втрати на винну особу	375	716	280,00
5. Винна особа відшкодувала втрати готівкою	301	375	280,00
6. Закрито позабалансовий рахунок	—	072	280,00
7. У кінці звітного періоду списано на фінансові результати:
дохід	716	791	280,00
витрати (70,00 + 280,00 = 350,00)	791	947	350,00

 

Використані документи

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.1999 № 291.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.2007 № 2.

НП(С)БО 9 «Запаси» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.1999 № 246.

Наказ № 88 — наказ Міністерства торгівлі СРСР «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкції з їх застосування» від 02.04.1987 № 88.

Наказ № 193 — наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.1996 № 193 (втратив чинність).

Наказ № 431 — наказ МФУ «Про затвердження типових форм з обліку та списання запасів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання» від 13.12.2022 № 431.

План рахунків № 291 — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом МФУ від 30.11.1999 № 291.

Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом МФУ від 02.09.2014 № 879.

Порядок № 931 — Порядок організації системи лікувального харчування хворих у закладах охорони здоров’я, затверджений наказом МОЗ від 29.10.2013 № 931.