«МЕДИЧНА БУХГАЛТЕРІЯ»:
Засоби індивідуального захисту для працівників ЗОЗ

Софія Таран, експертка газети

Спеціальний чи санітарно-гігієнічний одяг?

Відповідно до ст. 163 КЗпП роботодавець зобов’язаний забезпечити працівників, зайнятих на роботах зі шкідливими та небезпечними умовами праці, а також роботах, пов’язаних із забрудненням або здійснюваних у несприятливих температурних умовах, спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту. Такий же обов’язок зафіксовано у ст. 8 Закону про охорону праці.

Під засобами індивідуального захисту (ЗІЗ) розуміють усі засоби, які призначені для носіння й використання працівником із метою індивідуального захисту від одного або більше ризиків, які могли б становити загрозу безпеці та здоров’ю на роботі, а також будь-які пристосування, аксесуари чи змінні компоненти, призначені для цієї мети (абз. 2 п. 4 Мінімальних вимог № 18041).

То що ж належить до спеціального одягу медичних працівників? Найперше, що спадає на думку, — це халат, шапочка, але вони не завжди є спецодягом. Вони можуть бути санітарно-гігієнічним одягом. Головною відмінністю є те, що спецодяг видають для роботи у шкідливих і небезпечних умовах. У сфері охорони здоров’я до таких робіт належать проведення санітарно-профілактичних та протиепідемічних заходів. На таких роботах зайняті інфекціоністи, епідеміологи, лаборанти.

Для того щоб робоче місце визнали таким, що має шкідливі та небезпечні умови роботи, потрібно провести атестацію робочого місця за умовами праці згідно з Порядком № 442.

Тож медичний персонал, що працює у шкідливих і небезпечних умовах, має бути забезпечений спецодягом та іншими засобами індивідуального захисту.

Лікарям і молодшим спеціалістам із медичною освітою безоплатно можуть видавати, зокрема, такий спецодяг і ЗІЗ:

• вологостійкий фартух;
• маски для захисту органів дихання;
• тонкі гумові рукавички, діелектричні калоші (для роботи з електроінструментами та пристроями);
• захисні окуляри або маску на обличчя (для роботи з кварцовим або ультрафіолетовим випромінюванням).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Спеціальним одягом працівники ЗОЗ мають бути забезпечені незалежно від організаційно-правової форми та форми власності закладу, у якому вони працюють: як комунальних і державних ЗОЗ, так і приватних.

ВАЖЛИВО! Спеціальні одяг і взуття, інші ЗІЗ видають працівникові безоплатно. Видавати замість них матеріали для їх виготовлення або грошові суми для їх придбання не дозволено.

Роботодавець зобов’язаний забезпечити за свій рахунок не тільки придбання, комплектування, видачу ЗІЗ, а й їх утримання. Якщо ж працівник вимушений був придбати ЗІЗ за власні кошти, то роботодавець зобов’язаний компенсувати всі витрати на умовах, передбачених колективним договором.

У разі передчасного зношення цих засобів не з вини працівника роботодавець повинен замінити їх за свій рахунок.

Як ми вже з’ясували, спецодяг призначено для забезпечення захисту працівника від небезпеки для його життя чи здоров’я, а ось санітарно-гігієнічний одяг використовують, щоб дотриматися санітарних правил та норм, зокрема з метою обмежити прямий шкірний контакт працівників ЗОЗ із хворими особами, носіння такого одягу належить до заходів гігієни. Носіння такого одягу вимагають не норми охорони праці, а санітарні норми. Для ЗОЗ санітарні норми затверджені наказом № 259, у розд. VIII якого зазначено, що медичний персонал має бути забезпечений комплектами змінного одягу в кількості, що забезпечує щоденну зміну одягу. У наявності постійно має бути комплект робочого та спеціального одягу для екстреної його заміни в разі забруднення. Немедичний персонал, який виконує роботу, повинен мати змінний одяг і взуття. Лікарі, фельдшери, медичні сестри, акушерки мають бути забезпечені засобами індивідуального захисту (рукавичками, масками тощо). Отже, санітарно-гігієнічним одягом персонал ЗОЗ також має бути забезпечений.

До санітарно-гігієнічного одягу належать:

• сукня бавовняна;
• фартух бавовняний;
• халат бавовняний;
• ковпак, хустка бавовняні;
• сорочка та штани бавовняні.

Та повернімось усе ж таки до спецодягу.

Норми видачі

Роботодавець видає спецодяг відповідно до норм безоплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших ЗІЗ. На сьогодні для багатьох галузей діють типові (галузеві) норми безоплатної видачі ЗІЗ.

Такі норми встановлюють для роботодавця обов’язковий мінімум безоплатної видачі ЗІЗ із визначенням їх захисних властивостей і строків використання (носіння).

Звісно, дуже зручно, коли законодавство визначає чіткі норми видачі активів (у цьому випадку — спецодягу). Однак на сьогодні для ЗОЗ такі норми не затверджені. Раніше (до 1 березня 2018 року) ЗОЗ використовували Норми № 241. Дія цих норм була зупинена розпорядженням № 1022, і нових норм не затвердили. Тож потрібно самостійно розробляти й затверджувати норми видачі спецодягу.

Отже, роботодавець на власний розсуд визначає, у якій кількості видавати спецодяг для працівника, якому він передбачений. При цьому необхідно враховувати конкретні спеціалізації та посади медичного персоналу, адже зрозуміло, що комплектність спецодягу та інших засобів захисту для стоматолога, хірурга чи терапевта досить різниться. За основу розроблення власних норм ЗОЗ може використати Норми № 241.

Який саме спецодяг та інші ЗІЗ потрібно видавати працівникам, для яких посад, який строк їх використання, а також детальний порядок їх видачі, заміни для вашого закладу слід прописати в окремому положенні про забезпечення працівників ЗІЗ або в колективному договорі.

Також радимо внутрішнім документом затвердити норми видачі санітарно-гігієнічного одягу. Часто однакові елементи одягу (халат, костюм, шапочка тощо) можуть бути визнані спецодягом або санітарно-гігієнічним одягом. Межа між ними проходить у наявності шкідливих і небезпечних умов праці. Тож найкраще чітко прописати, як правильно класифікувати одяг, які норми його видачі та вимоги до використання.

Чи можна не затверджувати норми видачі спецодягу в ЗОЗ? Вважаємо, що ні, і ось чому: у ст. 8 Закону про охорону праці зазначено, що спецодяг, спецвзуття та інші ЗІЗ видають працівникам за встановленими нормами. Крім того, існують перевірки дотримання норм з охорони праці, а без установлених норм немає можливості визначити, чи дотримуються вимоги щодо забезпечення працівників ЗІЗ.

Порушення Мінімальних вимог № 1804 є порушенням законодавства про охорону праці. А це призведе до штрафів під час перевірок з питань охорони праці, які проводить Держпраці. Максимальний розмір штрафу в такому разі відповідно до ч. 2 ст. 43 Закону про охорону праці не може перевищувати 5 % середньомісячного фонду заробітної плати за попередній рік.

Бухоблік

Відображення в бухобліку спецодягу залежить від строку його використання та вартості. Якщо спецодяг будуть застосовувати не більше року, то обліковувати його слід у складі МШП, а якщо понад рік — у складі необоротних активів (див. рис. 1).

Після того як визначились із тим, яким об’єктом обліку є конкретний вид спецодягу, дотримуємось вимог щодо обліку такого об’єкта. Нагадаємо основні з вимог.

МШП Приймають та оприбутковують спецодяг на підставі документів, отриманих від постачальника (накладних, рахунків-фактур тощо). А якими документами оформлювати наявність і рух спецодягу на підприємстві — вирішувати вам. Так, наказ № 193 (визначає типові форми первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів) та наказ № 145 (визначає типові форми первинних облікових документів з обліку МШП) не чинні, однак їх можна взяти за основу для розроблення власних форм первинних документів. Можна також самостійно розробити зручні форми первинного обліку спецодягу, врахувавши обов’язкові реквізити, передбачені п. 2.4 Положення № 88.

Відповідно до п. 8 НП(С)БО 9 «Запаси» придбані (отримані) або виготовлені запаси зараховують на баланс за первісною вартістю. Існують різні способи надходження спецодягу на підприємство, від яких залежатиме, як визначатимуть їхню первісну вартість. Якщо на момент оприбуткування спецодягу неможливо достовірно визначити його первісну вартість, то оцінюють такий спецодяг за справедливою вартістю з подальшим коригуванням до первісної (абз. 8 п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси»).

Спецодяг, який відповідає критеріям МШП, обліковують на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Аналітичний облік МШП здійснюють матеріально відповідальні особи за найменуваннями предметів та кількістю. Аналітичний облік МШП, як і всіх інших запасів, ведуть за джерелами їх надходження. Після передання в експлуатацію спецодяг списують із балансу підприємства з подальшою організацією їх оперативного кількісного обліку за місцями експлуатації та відповідальними особами протягом строку фактичного використання.

А ось щодо організації оперативного обліку спецодягу чинна нормативка рекомендацій не містить, тож у розпорядчому документі про облікову політику підприємства слід прописати порядок здійснення оперативного обліку таких активів.

Списання спецодягу з балансу підприємства відображають за кредитом рахунку 22 та дебетом рахунків витрат звітного періоду.

Під час вибуття МШП можуть оцінювати за методами:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
• нормативних затрат;
• ціни продажу (п. 16 НП(С)БО 9 «Запаси», п. 2.15 розд. 2 Методрекомендацій № 2).

Обов’язковою умовою є те, що для всіх одиниць обліку МШП, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із вказаних методів. Головне, щоб це було зазначено в розпорядчому документі про облікову політику.

На прикладах розглянемо порядок обліку спецодягу, що входить до складу МШП.

Приклад 1. ЗОЗ-КНП (платник ПДВ) придбав за власні кошти захисні костюми на суму 18 000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 3 000,00 грн, на умовах наступної оплати. ЗОЗ надає лише послуги, звільнені від оподаткування ПДВ.

Персоналу підприємства для використання передали костюми на суму 6 500,00 грн.

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 1.

Таблиця 1. Бухоблік придбання спецодягу (МШП) за власні кошти КНП

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Оприбутковано захисні костюми	22	631	15 000,00
2. Відображено податковий кредит із ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	3 000,00
3. Перераховано заборгованість постачальнику	631	311	18 000,00
4. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ	22	641	3 000,00
5. Передано у використання захисні костюми:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	911 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	22	6 500,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	809	22
	911 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	809

Якщо придбавати МШП будуть за кошти бюджетного фінансування, то спочатку потрібно буде відобразити отримання таких коштів: Дт 31 — Кт 482, а після того як буде передано оприбуткований спецодяг у використання й визнано витрати, на цю ж суму потрібно буде відобразити дохід від безоплатно одержаних активів: Дт 482 — Кт 718. Решта господарських операцій буде аналогічною наведеним у табл. 1.

Безоплатно спецодяг може бути отримано від фізичних та юридичних осіб. Залежно від способу отримання існує декілька підстав для зарахування спецодягу на баланс:

• благодійна допомога, надана ЗОЗ;
• централізоване постачання;
• оприбуткування спецодягу, раніше не зарахованого на баланс.

Якщо ЗОЗ-КНП отримує спецодяг безоплатно від благодійників — як фізичних, так і юридичних осіб, а також через централізоване постачання, то слід відобразити збільшення цільового фінансування (рахунок 48). Розглянемо безоплатне отримання спецодягу на наступному прикладі.

Приклад 2. ЗОЗ-КНП отримав як гуманітарну допомогу спецодяг (МШП) на суму 30 000,00 грн. Медичному персоналу ЗОЗ у використання передали спецодяг на суму 10 000,00 грн. Також на суму 5 000,00 грн передали спецодяг іншому ЗОЗ.

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 2.

Таблиця 2. Бухоблік безоплатного отримання спецодягу (МШП)

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Отримано спецодяг	22	483	30 000,00
2. Передано у використання спецодяг:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	911 Загальновиробничі витрати будуть включені у собівартість наданих медичних послуг.	22	10 000,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	809	22
	911 Загальновиробничі витрати будуть включені у собівартість наданих медичних послуг.	809
3. Безоплатно передано спецодяг іншому ЗОЗ:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	949	22	5 000,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	84	22
	949	84
4. Визнано дохід від безоплатно одержаних активів у сумі визнаних витрат (10 000,00 + 5 000,00 = 15 000,00 грн)	484	718	15 000,00
5. У кінці звітного періоду віднесено на фінансові результати:
дохід	718	791	15 000,00
витрати	791	949	5 000,00

Після відображених господарських операцій на субрахунку 484 існує залишок у сумі 15 000,00 грн. Цю суму можна буде визнати доходом тоді, коли решту спецодягу передадуть у використання або іншим чином їх вартість визнають витратами.

Якщо ж під час інвентаризації на підприємстві виявили неоприбуткований спецодяг, то слід оприбуткувати його й визнати дохід. А от суму виявленої нестачі треба відобразити у складі витрат підприємства (приклад 3).

Приклад 3. За результатами інвентаризації, проведеної в ЗОЗ-КНП (неплатник ПДВ), виявили неоприбуткований спецодяг (МШП) на суму 930,00 грн. Результати оцінки цих матеріалів інвентаризаційна комісія відобразила в акті оцінки матеріальних цінностей довільної форми.

Також комісія виявила нестачу спеціального одягу на суму 380,00 грн. Винною в нестачі визнали матеріально відповідальну особу, яка відшкодувала вартість спецодягу грошима в касу.

У бухобліку ці господарські операції слід відобразити кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 3.

Таблиця 3. Бухоблік лишків і нестач спецодягу (МШП), виявлених у результаті інвентаризації

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Оприбутковано спецодяг за результатами інвентаризації	22	719	930,00
2. Відображено виявлену нестачу спецодягу:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	947	22	380,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	84	22
	947	84
3. Відображено суму нестачі в позабалансовому обліку	072	—	380,00
4. Суму нестачі віднесли на рахунок винної особи	375	716	380,00
5. Винна особа відшкодувала суму нестачі	301	375	380,00
6. Списано відшкодовану нестачу з позабалансового обліку	—	072	380,00
7. У кінці звітного періоду доходи віднесено на фінансові результати:
доходи	719	791	930,00
	716	791	380,00
витрати	791	947	380,00

Як і будь-які інші запаси, спецодяг у складі МШП відображають у бухобліку і звітності за найменшою з двох оцінок: за первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Спецодяг відображають за чистою вартістю реалізації лише у випадку, коли на дату балансу його ціна знизилась, він зіпсувався, застарів або іншим чином утратив первісно очікувану економічну вигоду (п. 25 НП(С)БО 9 «Запаси»). При цьому різницю між первісною вартістю та чистою вартістю реалізації або вартість повністю втраченого (зіпсованого або такого, якого не вистачає) спецодягу списують на витрати звітного періоду. Для цього складають кореспонденцію рахунків Дт 946 — Кт 22 (якщо КНП для обліку витрат застосовують лише рахунки класу 9) або Дт 84 — Кт 22 і Дт 946 — Кт 84 (якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовують рахунки класу 8 та класу 9).

Якщо чиста вартість реалізації спецодягу, що раніше був уцінений та є активом на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації в межах величини попереднього зменшення (уцінки) визнають доходом з одночасним збільшенням вартості цього спецодягу: Дт 22 — Кт 719.

Інформацію про залишки спецодягу у складі МШП в загальній вартості запасів на звітну дату наводять у формах фінансової звітності № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)», № 1-м і № 1-мс «Баланс», у рядку 1100 «Запаси». Також підприємства, які складають форму № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», наводять у ній інформацію про балансову вартість МШП на кінець року та переоцінку за рік (якщо її здійснювали) у розділі VІІІ «Запаси», рядку 880 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

Здебільшого спеціальний чи санітарно-гігієнічний одяг буде обліковуватись у складі МШП, оскільки строк його служби найчастіше менше року, та можуть бути й винятки…

Необоротний актив Якщо очікуваний строк корисного використання спецодягу більше одного року, то його слід обліковувати у складі МНМА або ОЗ залежно від вартості. У будь-якому випадку потрібно дотримуватись вимог НП(С)БО 7 «Основні засоби» та Методрекомендацій № 561. Тож пригадаємо основні вимоги.

Оцінюють об’єкт необоротних активів за первісною вартістю (п. 7 НП(С)БО 7 «Основні засоби»). А от як її визначити, буде залежати від способу надходження об’єкта на підприємство, про це зазначено в пп. 7–13 НП(С)БО 7 «Основні засоби».

Усі господарські операції з необоротними активами мають бути оформлені первинними документами.

Типові форми первинного обліку основних засобів для підприємств були затверджені наказом № 352, який наразі не чинний. Тож підприємство має самостійно вирішити, які форми первинних документів для обліку ОЗ та МНМА використовувати. Якщо на підприємстві зручно використовувати бюджетні форми первинного обліку основних засобів, то слід керуватись наказом № 818. Документувати господарські операції також можна з використанням виготовлених самостійно бланків, які мають містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових форм (п. 2.7 розд. 2 Положення № 88).

Підприємство має обов’язково обрати, які саме форми первинних документів для обліку МНМА та ОЗ воно буде застосовувати, і затвердити їх розпорядчим документом про організацію обліку на підприємстві.

Під час експлуатації спецодягу, який є об’єктом МНМА чи ОЗ, нараховують його амортизацію. Для оформлення розрахунку сум амортизації МНМА можна використовувати розрахунок амортизації інших необоротних матеріальних активів. Ця форма затверджена наказом № 818, а правила її складання зазначені в Порядку № 818: Але це бюджетна форма первинного документа, якщо ж підприємство її не застосовує, то можна скористатись іншою формою, наприклад «Розрахунком амортизації основних засобів» для підприємств.

На підставі заповнених первинних документів відображають амортизацію на рахунках бухобліку. Відповідно до п. 30 НП(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації відображають як збільшення суми зносу та витрат.

Рахунок (субрахунок) обліку витрат для нарахування амортизації обирають відповідно до напряму використання активу:

• 23 «Виробництво», якщо МНМА чи ОЗ використовують для надання конкретної медичної послуги (ці витрати є прямими);
• 91 «Загальновиробничі витрати», якщо МНМА чи ОЗ використовують для забезпечення потреб відділення;
• 92 «Адміністративні витрати», якщо МНМА чи ОЗ використовують для потреб адміністрації КНП.

Якщо ж згідно з обліковою політикою КНП для обліку витрат одночасно застосовують рахунки класу 8 та класу 9, то спочатку збільшення витрат відображають на рахунку 83 «Амортизація», а вже потім списують на відповідний рахунок обліку витрат.

МНМА Для обліку МНМА План рахунків № 291 передбачає субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Витрати підприємства, пов’язані з доставкою, монтажем, налагодженням та введенням в експлуатацію МНМА, включають до їхньої первісної вартості з відображенням в обліку капітальних інвестицій. Обліковують капінвестиції в МНМА на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».

Амортизація об’єктів МНМА може нараховуватися двома методами (п. 27 НП(С)БО 7 «Основні засоби»):

1) 50 % первісної вартості нараховують у місяці передання у використання, а решту 50 % — у місяці списання з балансу активу;

2) 100 % вартості МНМА — у першому місяці використання об’єкта.

Підприємство має самостійно обрати один із методів нарахування амортизації та затвердити його в розпорядчому документі про облікову політику підприємства.

Для обліку зносу МНМА застосовують субрахунок 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів».

На наступних прикладах розглянемо відображення в обліку спецодягу, який є об’єктом МНМА.

Приклад 4. ЗОЗ-КНП придбав за власні кошти вологостійкі фартухи в кількості 10 штук за ціною 540,00 грн, у т. ч. ПДВ — 90,00 грн. Строк корисного використання фартуха становить 18 місяців. Спецодяг передали у використання. Для нарахування амортизації МНМА обліковою політикою КНП передбачено використання методу 100 %.

ЗОЗ надає лише послуги, звільнені від оподаткування ПДВ.

У бухобліку ці господарські операції слід відобразити кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 4.

Таблиця 4. Бухоблік придбання спецодягу (МНМА) за власні кошти

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Придбали спецодяг	153	631	4 500,00
2. Відображено податковий кредит із ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	900,00
3. Перераховано заборгованість постачальнику	631	311	5 400,00
4. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ	153	641	900,00
5. Зараховано спецодяг на баланс КНП	112	153	5 400,00
6. Нараховано амортизацію спецодягу:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	911 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	132	5 400,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	832	132
	911 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	832

Приклад 5. ЗОЗ-КНП (платник ПДВ) отримав цільову благодійну допомогу для придбання захисного одягу в сумі 25 020,00 грн. Захисні костюми придбали й зарахували до складу МНМА. Вартість одного костюма становить 2 502,00 грн, у тому числі ПДВ — 417,00 грн. Костюми передали у використання до лікувального відділення (рахунок 91).

Для нарахування амортизації КНП застосовує метод 50/50 %. ЗОЗ надає лише послуги, звільнені від оподаткування ПДВ.

Ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 5.

Таблиця 5. Придбання спецодягу (МНМА) за кошти цільового фінансування

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Отримано цільову благодійну допомогу	311	483	25 020,00
2. Придбано захисні костюми (вартість без ПДВ)	153	631	20 850,00
3. Відображено податковий кредит із ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	4 170,00
4. Перераховано постачальнику кошти за костюми	631	311	25 020,00
5. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ	153	641	4 170,00
6. Використані кошти цільового фінансування визнано доходами майбутніх періодів	483	691 Визнавати використані кошти цільового фінансування доходами майбутніх періодів вважаємо доцільно, лише якщо підприємство використовує для нарахування амортизації МНМА метод 50/50 %. Якщо ж підприємство застосовує метод нарахування амортизації 100 %, то застосовувати рахунок 69 недоречно. Цільове фінансування тоді слід одразу визначати доходом поточного періоду.	25 020,00
7. Передано костюми в експлуатацію	112	153	25 020,00
8. Нараховано амортизацію під час передання костюмів в експлуатацію (50 % від первісної вартості) (25 020,00 × 50 % = 12 510,00 грн):
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	912 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	132	12 510,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	832	132
	912 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	832
9. Визнано дохід поточного періоду в сумі нарахованої амортизації	69	745	12 510,00
10. У кінці звітного періоду дохід списано на фінансові результати	745	793	12 510,00

Аналогічно треба відображати в бухобліку придбання спецодягу (МНМА) за кошти, отримані з бюджету, лише субрахунок 483 слід буде замінити субрахунком 482.

Можливою є ситуація, коли благодійник надає не кошти на придбання активів, а безпосередньо актив. Тож далі розглянемо приклад, коли благодійник надає КНП МНМА.

Приклад 6. ЗОЗ-КНП (платник ПДВ) отримав безоплатно від благодійної організації захисний костюм. Справедлива вартість костюма, визначена комісією підприємства, становить 3 800,00 грн. Спецодяг передано в експлуатацію медичному персоналу.

На підприємстві застосовують метод нарахування амортизації 100 % вартості активу в першому місяці його використання.

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 6.

Таблиця 6. Отримання спецодягу (МНМА) від благодійника

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Відображено вартість отриманого захисного костюма від благодійника	112	483	3 800,00
2. Нараховано амортизацію під час передання костюма в експлуатацію (100 % від первісної вартості)
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	911 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	132	3 800,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	832	132
	911 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	832
3. Цільове фінансування визнано доходом у сумі нарахованої амортизації	483	745	3 800,00
4. У кінці звітного періоду дохід списано на фінансові результати	745	793	3 800,00

Якщо в результаті проведеної інвентаризації виявлено спецодяг, що має обліковуватись у складі МНМА, то його слід оприбуткувати, збільшивши доходи майбутніх періодів, що демонструє наступний приклад.

Приклад 7. У результаті проведення інвентаризації в ЗОЗ-КНП було виявлено неоприбуткований спецодяг. Інвентаризаційна комісія оцінила його за справедливою вартістю 2 100,00 грн та визнала об’єктом МНМА. Для нарахування амортизації підприємство застосовує метод 50/50 %.

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 7.

Таблиця 7. Оприбуткування лишків спецодягу (МНМА)

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Оприбутковано спецодяг, виявлений у результаті інвентаризації	112	69	2 100,00
2. Нараховано амортизацію спецодягу (2 100,00 × 50 % = 1 050,00 грн):
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	911 Загальновиробничі витрати будуть включені у собівартість наданих медичних послуг.	132	1 050,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	832	132
	911 Загальновиробничі витрати будуть включені у собівартість наданих медичних послуг.	832
3. Доходи майбутніх періодів у сумі нарахованої амортизації визнано доходом поточного періоду	69	746	1 050,00
4. У кінці звітного періоду дохід списано на фінансові результати	746	793	1 050,00

Спецодяг, який є об’єктом МНМА, списують із балансу підприємства по закінченню строку його корисного використання або у зв’язку з неможливістю використовувати надалі через втрату первісно очікуваних економічних вигід. ЗОЗ-КНП мають списувати спецодяг з урахуванням місцевого порядку списання майна комунальної власності, адже йдеться про необоротні активи. Можливо, таке списання здійснюватимуть на підставі рішення керівника КНП, а можливо, ця процедура потребуватиме погодження із засновником.

У будь-якому разі списання спецодягу має бути оформлено документально, як правило, актом списання. Перед тим як списати спецодяг, донараховують його амортизацію (якщо КНП застосовує метод нарахування амортизації 50/50 %), а потім списують усю накопичену суму зносу. На прикладі розглянемо, як відображати в бухобліку списання спецодягу.

Приклад 8. ЗОЗ-КНП (платник ПДВ) вирішив ліквідувати спецодяг, що став непридатним для використання. Підтвердила це комісія КНП у відповідному акті. Залишкову вартість спецодягу обліковували у складі доходів майбутніх періодів, оскільки купували його за кошти цільового фінансування. Первісна вартість спецодягу — 1 800,00 грн, сума нарахованого зносу — 900,00 грн (для нарахування амортизації КНП застосовує метод 50/50 %).

Ці господарські операції будуть відображені в обліку кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 8.

Таблиця 8. Облік ліквідації МНМА

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Нараховано знос (решту 50 %) у місяці вибуття спецодягу:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	911 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	132	900,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	832	132
	911 Загальновиробничі витрати будуть включені в собівартість наданих медичних послуг.	832
2. Визнано дохід звітного періоду в сумі нарахованої амортизації	69	745	900,00
3. Списано всю суму нарахованого зносу	132	112	1 800,00
4. У кінці звітного періоду дохід списано на фінансові результати	745	793	900,00

ОЗ Теоретично спецодяг може обліковуватись у складі основних засобів КНП, однак з огляду на те, що вартісний критерій поділу МНМА та основних засобів у більшості підприємств становить 20 000 грн, то малоймовірно, що такий дорогий спецодяг можуть використовувати в ЗОЗ. Тож спецодяг у складі основних засобів — радше виняток із правил. Однак якщо все ж таки на КНП є такий спецодяг, то обліковувати його слід з урахуванням загальних вимог до обліку основних засобів. Детально на цьому зупинятись не будемо, лише нагадаємо, що загальний підхід до обліку такого спецодягу буде аналогічним до обліку спецодягу у складі МНМА, що розглянули вище.

У фінансовій звітності КНП інформацію про спецодяг, що обліковується у складі необоротних активів, наводять у ф. № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)», ф. № 1-м і ф. № 1-мс «Баланс», у рядку 1010 — залишкову вартість, у рядку 1011 — первісну вартість, а в рядку 1012 — суму нарахованого зносу.

Великі та середні підприємства інформацію про суму амортизації такого спецодягу відображають у розділі ІІІ «Елементи операційних витрат» ф. № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)», у рядку 2515, у загальній сумі амортизації всіх необоротних активів підприємства.

Більш детальну інформацію про спецодяг у складі необоротних активів великі та середні підприємства наводять у формі № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», у розділі ІІ «Основні засоби». У рядку 200 або 180 цього розділу наводять таку інформацію:

• первісну вартість і знос активів на початок року;
• вартість активів, що надійшли протягом року;
• вартість основних засобів чи МНМА, що вибули з підприємства протягом року;
• суму нарахованої амортизації основних засобів чи МНМА за рік;
• інші зміни, які відбулися у складі та вартості основних засобів чи МНМА за рік (у т. ч. переоцінка);
• первісну вартість і знос основних засобів чи МНМА на кінець року.

Податковий облік

ПДВ Придбання спецодягу нічим не відрізняється від придбання будь-якого іншого товару. Стосовно ПДВ згадуємо, що в цій операції можуть бути два варіанти: закупівля в неплатника ПДВ та у платника. З першим варіантом усе зрозуміло: оскільки вхідного ПДВ немає, то й говорити немає про що. А ось другий варіант більш цікавий. Суму вхідного ПДВ, сплаченого у складі вартості спецодягу, КНП повинно віднести до складу податкового кредиту з ПДВ за умови, що воно отримало податкову накладну та продавець зареєстрував її в ЄРПН. Окрім того, пам’ятаємо про правило першої події: право на податковий кредит виникає на дату отримання спецодягу або на дату його оплати.

Звернемо вашу увагу на те, що існує поняття видачі спецодягу в додаткових обсягах, яке регламентується Мінімальними вимогами № 1804. Згідно з п. 6 розд. ІІІ цього документа роботодавець має право видати два комплекти спецодягу та, відповідно, включити до складу податкового кредиту суми вхідного ПДВ, сплачені (нараховані) на основі суми витрат на видачу спецодягу в додаткових обсягах.

Пам’ятаємо, що якщо придбані активи використовуються в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до пп. 197.1.5 ПКУ, потрібно нарахувати компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ.

ПДФО Чи включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника вартість спеціального одягу, яким роботодавець забезпечує платника податку згідно із Законом про охорону праці? На це запитання однозначно відповідає пп. 165.1.9 ПКУ — не включається.

Уточнимо, що вартість безоплатно виданого спецодягу не входить до складу оподатковуваного доходу фізосіб та не оподатковується ПДФО в разі дотримання таких умов:

1) спецодяг видає підприємство-роботодавець своєму працівнику;

2) видача спецодягу обумовлена вимогами Закону про охорону праці;

3) спецодяг видають за типовими та галузевими нормами відповідно до Мінімальних вимог № 1804.

НАГАДАЄМО. Оскільки нормативів видачі спецодягу для працівників ЗОЗ не ухвалено, радимо скласти окреме положення про забезпечення ЗІЗ або прописати цей момент у колективному договорі.

Звернемо вашу увагу ще на такі нюанси:

• у випадках, передбачених Мінімальними вимогами № 1804, вартість спецодягу, який видають у додаткових обсягах, не є базою оподаткування ПДФО;
• не утримують ПДФО із суми компенсації документально підтверджених витрат працівників на придбання спецодягу, якщо встановлені строки його видачі порушені і працівник був вимушений придбати його за власні кошти.

ВАЖЛИВО! Якщо хоча б одна з перелічених у пп. 165.1.9 ПКУ умов не виконується, вартість спецодягу включають до сукупного оподатковуваного доходу працівника й оподатковують ПДФО за ставкою 18 %.

Причому, оскільки в цьому випадку маємо негрошову форму надання доходу, базу оподаткування розраховують із застосуванням «натурального» коефіцієнта, установленого п. 164.5 ПКУ (за ставки податку 18 % величина коефіцієнта становить 1,219512).

Військовий збір Щодо цього податку треба згадати, що база оподаткування військовим збором збігається з базою для утримання ПДФО (п. 16 1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Оскільки вартість спецодягу, виданого з дотриманням вимог Закону про оплату праці та відповідно до Мінімальних вимог № 1804, не включається до оподатковуваного доходу працівника, то й об’єкта для утримання військового збору немає.

Також пам’ятаймо, що видача працівнику наднормативного комплекту спецодягу зумовлює оподаткування його вартості військовим збором за ставкою 1,5 % разом із ПДФО.

ЄСВ До бази оподаткування ЄСВ включаються суми нарахованої заробітної плати за видами виплат, що складаються з основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі, та визначаються згідно із Законом про оплату праці. Водночас п. 3.19 Інструкції № 5 наполягає на тому, що вартість виданого працівникам відповідно до чинних норм спецодягу, спецвзуття та інших ЗІЗ не належить до фонду оплати праці.

Тобто робимо висновок, що вартість спеціального одягу в межах установлених норм не є об’єктом для нарахування ЄСВ. Також не є базою оподаткування ЄСВ сума компенсації, яку виплачують працівнику в разі придбання спецодягу за власні кошти.

Працівник не повернув спецодяг під час звільнення

Спецодяг, яким підприємство забезпечує своїх працівників, є власністю підприємства й підлягає обов’язковому поверненню працівниками в разі:

• звільнення з підприємства;
• переведення на тому самому підприємстві на іншу роботу або інше робоче місце;
• зміни виду робіт;
• введення нових технологій;
• введення нових або заміни наявних знарядь праці та в інших випадках, коли використання виданого спецодягу не є необхідним (п. 6 розд. ІІІ Мінімальних вимог № 1804).

Якщо працівник під час звільнення не повертає спецодяг, то підприємство має або стягнути з працівника суму завданих збитків, або пробачити працівнику борг. У будь-якому разі спецодяг з обліку списують.

Якщо спецодяг обліковується у складі МШП, то під час передання його у використання підприємство вже визнало витрати, тому списувати такий актив не потрібно, відповідно, і відшкодування від працівника, як правило, не вимагають. Хоча рішення про відшкодування за підприємством.

А от якщо спецодяг обліковується у складі необоротних активів і строк корисного використання такого активу ще не сплив, підприємство може вимагати від працівника повернути такий спецодяг або відшкодувати його вартість.

Вартість відшкодування визначає комісія КНП, ураховуючи ступінь зношення спецодягу. Та оскільки цей конкретний одяг зберігається у працівника, а не на підприємстві, то для визначення суми відшкодування, як правило, визначають вартість аналогічного спецодягу, який видавали іншим працівникам підприємства в той же час.

У бухобліку суму відшкодування відображають кореспонденцією рахунків Дт 375 — Кт 716, а потім цю суму утримують із зарплати: Дт 661 — Кт 375 (якщо кінцевий розрахунок із працівником перед звільненням ще повністю не здійснено), або працівник сплачує підприємству: Дт 301, 311 — Кт 375.

Одночасно в обліку відображають списання спецодягу, що обліковується у складі необоротних активів (розглянуто в табл. 8).

ПДВ Якщо підприємство вирішує стягнути з працівника суму завданих збитків та списати спецодяг, що обліковується у складі МНМА чи основних засобів, то питання оподаткування ПДВ вирішується так само, як під час звичайної ліквідації необоротних активів. Детально про це ми писали в газеті «Медична бухгалтерія», № 23/2021, с. 10 (щодо МНМА), та № 15/2021, с. 6 (стосовно ОЗ).

ПДФО та ВЗ Не повернений працівником спецодяг є додатковим благом для працівника, отриманим від роботодавця, а тому його вартість обкладається ПДФО за ставкою 18 % із використанням «натурального» коефіцієнта. Оскільки база оподаткування ВЗ майже збігається з базою обкладання ПДФО, то ВЗ також утримують із вартості неповерненого спецодягу.

Якщо працівник компенсував підприємству вартість неповерненого спецодягу, то утримувати ПДФО та ВЗ не потрібно.

Особливості утилізації спецодягу

Окремого документа, який би регулював питання утилізації використаного спецодягу, не існує. Багато санітарного та спеціального одягу після їх використання перетворюється у звичайні нешкідливі відходи, які підприємство разом з іншими відходами викидає на сміття.

Однак після використання певні види спеціального одягу можуть потребувати утилізації, оскільки перетворилися в медичні відходи. Так, під медичними відходами у Правилах № 325 розуміють відходи, що утворилися внаслідок медичного обслуговування в закладах, які в установленому порядку отримали ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики (крім підприємств із виробництва фармацевтичної продукції та медичних відходів, що утворюються в побуті).

Спецодяг може бути як епідемічно безпечними, так і епідемічно небезпечними відходами. Усі види медичних відходів поділяють на чотири категорії, наведені в розд. ІІ Правил № 325. Для кожної категорії зазначені певні вимоги й особливості щодо збирання, зберігання та утилізації.

Тож якщо спецодяг має певні шкідливі й навіть небезпечні забруднення, то потрібно такий використаний одяг правильно зберігати й утилізувати як відповідну категорію шкідливих відходів.

Витрати на утилізацію спецодягу є іншими операційними витратами КНП, й обліковують їх на субрахунку 949. В обліку нарахування таких витрат відображають кореспонденцією рахунків Дт 949 — Кт 685 (якщо КНП для обліку витрат застосовують лише рахунки класу 9) або Дт 84 — Кт 685 і Дт 949 — Кт 84 (якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовують рахунки класу 8 та класу 9). Оплату таких послуг відображають Дт 685 — Кт 31.

 

Використані документи

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.1971 № 322-VIІІ.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

Закон про оплату праці — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.1995 № 108/95-ВР.

Закон про охорону праці — Закон України «Про охорону праці» від 14.10.1992 № 2694-XII.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.2007 № 2.

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.2003 № 561.

Мінімальні вимоги № 1804 — Мінімальні вимоги безпеки і охорони здоров’я при використанні працівниками засобів індивідуального захисту на робочому місці, затверджені наказом Мінсоцполітики від 29.11.2018 № 1804.

Наказ № 145 — наказ МСУ «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів» від 22.05.1996 № 145 (втратив чинність).

Наказ № 193 — наказ МСУ «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.1996 № 193 (втратив чинність).

Наказ № 259 — наказ МОЗ «Про затвердження Державних санітарних норм і правил “Санітарно-протиепідемічні вимоги до закладів охорони здоров’я, що надають первинну медичну (медико-санітарну) допомогу”» від 02.04.2013 № 259.

Наказ № 352 — наказ МСУ «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.1995 № 352 (втратив чинність).

Наказ № 818 — наказ МФУ «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання» від 13.09.2016 № 818.

Норми № 241 — Типові галузеві норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам установ охорони здоров’я та соціального забезпечення, медичних науково-дослідних установ та навчальних закладів, виробництв бактеріальних і біологічних препаратів, матеріалів, навчальних наочних посібників із заготівлі, вирощування та обробки медичних п’явок від 18.08.1980 № 241/П-9 (втратили чинність).

НП(С)БО 7 «Основні засоби» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 № 92.

НП(С)БО 9 «Запаси» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.1999 № 246.

План рахунків № 291 — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом МФУ від 30.11.1999 № 291.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.1995 № 88.

Порядок № 442 — Порядок проведення атестації робочих місць за умовами праці, затверджений постановою КМУ від 01.08.1992 № 442.

Порядок № 818 — Порядок складання типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору, затверджений наказом МФУ від 13.09.2016 № 818.

Правила № 325 — Державні санітарно-протиепідемічні правила і норми щодо поводження з медичними відходами, затверджені наказом МОЗ від 08.06.2015 № 325.

Розпорядження № 1022 — розпорядження КМУ «Про скасування, визнання такими, що втратили чинність, та такими, що не застосовуються на території України, деяких актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади з пожежної безпеки, охорони праці та санітарного законодавства» від 18.12.2017 № 1022-р.