«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Помилкові кошти від контрагента: невтішні ПДВ-наслідки для отримувача

Версія для друку

14 вересня, 2024

Тема: ПДВ

Ситуація, яку розглянуто в коментованій консультації, може бути відома нашим читачам. Йдеться про отримання постачальником — платником ПДВ «зайвих» коштів від контрагента, з яким укладено договір постачання, але водночас усі договірні зобов’язання сторонами вже виконані, тобто товари відвантажені, а розрахунки проведені. Як вказано в запиті до податкового органу, на момент отримання коштів підстав щодо виникнення нових зобов’язань за договором немає (немає домовленостей про подальшу співпрацю, не виставлено рахунки тощо). А отже, постачальник зробив висновок, що такі гроші є помилково перерахованими і підлягають поверненню контрагенту. Проте, оскільки отримання та повернення коштів припадають на різні податкові періоди, постачальник звернувся до податкового органу з метою роз’яснення, зокрема, таких питань.

Питання № 1. Чи був зобов’язаний постачальник скласти ПН на дату отримання від контрагента зайво сплачених коштів і зареєструвати її в ЄРПН?

На це податківці відповіли, що в разі коли платник ПДВ отримав кошти (в тому числі зайво сплачені) від іншої особи — контрагента, з яким у такого платника наявні договірні відносини щодо постачання товарів / послуг, то на дату отримання таких коштів платник зобов’язаний визначити ПЗ з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну за такою операцією.

На нашу думку, тут є з чим посперечатися, адже ПКУ не ставить визначення ПЗ з ПДВ у залежність із наявністю чи відсутністю договірних відносин з контрагентом. У загальних випадках об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ  розташоване на митній території України.

Своєю чергою, датою виникнення ПЗ з ПДВ згідно з п. 187.1 ПКУ є дата «першої» події: або дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг «як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню», або дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

На вимогу пп. 201.1, 201.7 та 201.10 ПКУ, на які між іншим спираються податківці у свій відповіді в ІПК № 4229, при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг на дату виникнення ПЗ платник податку зобов’язаний скласти ПН в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» від 05.10.2017 № 2155-VIII та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. ПН складають на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

На наш погляд, наведені положення ПКУ прямо вказують на те, що оподаткуванню ПДВ підлягають кошти, які отримані як оплата за товари / послуги, наприклад як попередня оплата за майбутнє постачання, і жодним чином не згадують про помилково отримані кошти, за якими взагалі не передбачається здійснення постачання товарів / послуг. Навпаки, законодавство прямо зобов’язує особу, яка набула майно без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), повернути потерпілому таке майно (ст. 1212 ЦКУ). Тобто кошті отримані безпідставно, підлягають поверненню контрагенту, і наявність або відсутність укладеного договору постачання тут ні до чого. Такі операції під визначення операцій з постачання товарів / послуг не підпадають. На думку спадає аналогія з операціями надання / отримання поворотної / безповоротної фіндопомоги, які не є об’єктом оподаткування ПДВ.

А втім, податківці наполегливо дотримуються упередження, що кошти, помилково зараховані на банківський рахунок платника ПДВ, не включаються до бази оподаткування ПДВ виключно за умови:

• відсутності будь-яких договірних відносин на постачання товарів / послуг між платником податку, який отримав грошові кошти, і особою, яка перерахувала такі кошти на рахунок платника податку;
• непостачання платником у майбутньому товарів / послуг в рахунок отриманих коштів.

На жаль, таку позицію податкового органу щодо помилкових коштів можна назвати усталеною. Наприклад, схожу думку містять ІПК ДПС України від 24.11.2023 № 4328/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 03.07.2023 № 1681/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 23.09.2022 № 1534/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 26.12.2022 № 2380/ІПК/99-00-21-03-02-06.

Питання 2. Чи потрібно контрагенту на дату повернення коштів скласти РК до ПН, складеної на дату отримання зайвих коштів?

Логічно, що на це питання податківці, посилаючись на п. 192.1 ПКУ, зазначили, що на дату повернення коштів відповідно до п. 192.1 ПКУ платник може скласти РК до такої ПН, і після реєстрації такого РК в ЄРПН отримувачем коштів платник зможе зменшити ПЗ з ПДВ, нараховані на дату отримання коштів.

Підкреслимо, що норми п. 192.1 ПКУ регулює коригування ПЗ постачальника та ПК покупця, зокрема в разі якщо відбувається повернення постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг. Те що, помилкові кошти, як ми з’ясували вище, не є передоплатою, контролери вперто не бажають визнавати.

Втім, якщо платник діяв за вказівками контролерів та на дату отримання помилкових коштів склав ПН та зареєстрував її в ЄРПН, то в такому разі на дату повернення коштів він має скласти РК до такої ПН. «Зменшувальний» РК згідно з приписами п. 192.1 ПКУ підлягає реєстрації отримувачем (покупцем) товарів / послуг (у ситуації, яку розглянуто в ІПК № 4229, — контрагентом, який надіслав помилкові кошти). Реєстрацію РК за загальним правилом, встановленим п. 201.10 ПКУ, контрагент має здійснити протягом 15 к. дн. із дня отримання такого РК. Водночас слід враховувати, що на період воєнного стану та 6 місяців після місяця, у якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація ПН/РК в ЄРПН здійснюється з урахуванням граничних строків, встановлених п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Зокрема, РК, складені постачальником товарів / послуг до ПН, що їх складено на отримувача — платника ПДВ і в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг їх постачальнику, мають бути зареєстровані протягом 18 к. дн. із дня отримання такого РК отримувачем (покупцем).

Питання 3.  Як та в якому періоді постачальник зможе зменшити ПЗ з ПДВ у разі, якщо такі РК не будуть зареєстровані контрагентом в ЄРПН?

Вочевидь, що тут контролери керуються нормами п.п. 192.1.1 ПКУ, які приписують:

• постачальнику — зменшити суму ПЗ за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
• отримувачу — зменшити суму ПК за результатами такого податкового періоду за умови, що він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.

Але! Прикрою новиною є те, що в разі відмови контрагента реєструвати такий РК в ЄРПН зменшити ПЗ з ПДВ постачальник не зможе. Це прямо визначено в останньому абзаці п.п. 192.1.1 ПКУ. Право на зменшення ПЗ з ПДВ постачальник набуває виключно після реєстрації РК в ЄРПН. А от контрагент має зменшити ПК незалежно від того, відбулася реєстрація РК чи ні. Водночас якщо платник податку не сформував ПК за ПН, складеною постачальником на дату отримання помилкових коштів, то в разі повернення таких коштів у нього немає підстав для зменшення ПК.

Питання 4. У разі подання заяви зі скаргою на контрагента за яких умов результат розгляду такої скарги може бути підставою для зменшення постачальником ПЗ з ПДВ?

Тут податківці цілком справедливо зазначили, що в разі подання платником податку заяви зі скаргою, передбаченої п. 201.10 ПКУ, щодо порушення контрагентом граничних термінів реєстрації РК в ЄРПН контролюючий орган зобов’язаний у визначений ПКУ термін провести документальну перевірку зазначеного контрагента. Водночас можливості зменшення платником податку ПЗ за фактом і на підставі подання такої заяви (без наявності зареєстрованого в ЄРПН контрагентом відповідного РК) нормами ПКУ не передбачено. На жаль, заперечити нема чого. Дійсно, на підставі поданої скарги п. 201.10 ПКУ зобов’язує податковий орган протягом 90 к. дн. із дня надходження такої скарги провести перевірку з урахуванням вимог п.п. 78.1.9 ПКУ. За результатами такої перевірки контролери можуть хіба що притягнути покупця до відповідальності за порушення строків реєстрації РК, адже штраф за порушення граничних термінів реєстрації РК в ЄРПН у разі зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг застосовується до особи, на яку покладено обов’язок щодо такої реєстрації (див. роз’яснення в категорії 101.27 ЗІР). Водночас механізму зменшення ПЗ з ПДВ на підставі поданої скарги на контрагента ПКУ не визначає.

Висновок Відверто кажучи, з вибором у платника не густо. Враховуючи сталість позиції податкового органу, доведеться або діяти за вказівками контролерів (тобто визначати ПЗ з ПДВ на дату отриманих помилкових коштів та, відповідно, для коригування ПЗ після повернення коштів сподіватися виключно на порядність контрагента, який має зареєструвати в ЄРПН РК, складений на дату повернення таких коштів), або доводити контролерам, що отримання помилкових коштів, за якими не передбачається постачання товарів / послуг, не є об’єктом оподаткування ПДВ. Не виключаємо, що в такому разі свою позицію доведеться обстоювати в суді.

Євгенія Поставна, консультантка