«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Формування забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань: яку статтю витрат використовувати?

Версія для друку

13 квітня, 2024

Тема: Зобов’язання Інші об’єкти обліку, загальні питання Витрати

Ситуація, яку розглянули фахівці ФПБАУ 1 в роз’ясненні, що його коментуємо, така.

Підприємство, яке складає фінансову звітність за НП(С)БО, є виробником продукції, яка виготовляється спеціально під замовлення за відповідними договорами з контрагентами. Договори містять гарантійні зобов’язання виробника щодо ремонту та обслуговування продукції впродовж обумовлених термінів. У зв’язку з цим у підприємства виникло запитання: яка стаття витрат має використовуватися для формування забезпечення витрат на виконання гарантійних зобов’язань?

Розглянувши питання, фахівці ФПБАУ дійшли висновку, що за загальним правилом забезпечення витрат на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування формується в складі витрат на збут. Водночас за певних обставин підприємство може формувати таке забезпечення в складі виробничої собівартості продукції.

Для того щоб розібратися з проблематикою поставленого питання, передусім пропонуємо згадати правила відображення в бухобліку підприємства витрат на виконання гарантійних зобов’язань з проведення гарантійних ремонтів та/або обслуговування.

Почнемо з того, що стисло нагадаємо, чим є гарантійні зобов’язання за своєю суттю. Відповідно до ч. 1 ст. 7 Закону № 1023 2виробник (виконавець) має забезпечити належну роботу (застосування, використання) продукції, в тому числі комплектуючих виробів, протягом гарантійного строку, встановленого нормативно-правовими актами чи договором. Своєю чергою, згідно з п. 5 ст. 1 Закону № 1023 гарантійний строк — це строк, протягом якого виробник (продавець, виконавець або будь-яка третя особа) бере на себе зобов’язання щодо здійснення безоплатного ремонту або заміни відповідної продукції у зв’язку з введенням її в обіг. Тобто виробник (продавець), який під час продажу продукції гарантує її якість та приймає на себе гарантійні зобов’язання за умовами договору (або закону), має визнати, що в майбутньому йому, ймовірно, доведеться понести витрати на гарантійне обслуговування, ремонти або заміни такої продукції, а тому, за вимогами бухгалтерських стандартів, має створити під них забезпечення.

Зокрема, відповідно до п. 4 НП(С)БО 11 «Забезпечення» забезпеченням є зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Забезпечення згідно з п. 12 НП(С)БО 11 створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, зокрема витрат на виконання гарантійних зобов’язань.

Водночас п. 13 НП(С)БО 11 визначає певні умови, за яких створюється забезпечення:

1. виникнення зобов’язання внаслідок минулих подій. Гарантійні зобов’язання виникають у момент здійснення передання (продажу) замовнику (покупцю) продукції, на яку поширюються гарантії виробника, тобто операція з передання / продажу в цьому випадку і є такою минулою подією для виникнення зобов’язання;
2. ймовірність того, що погашення зобов’язання призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди. Як ми визначали вище, гарантійне обслуговування, ремонт або заміну продукції виробник має здійснити за свій кошт, тобто існує ймовірність того, що в майбутньому виробник витратить на це власні ресурси, а отже, і ця умова п. 13 НП(С)БО 11 фактично дотримана;
3. можливість визначити оцінку забезпечення шляхом розрахунків. Заглиблюватися в це питання в цьому матеріалі не будемо, хіба що зазначимо, що методику оцінки забезпечення під гарантійні зобов’язання підприємство має визначити самостійно та зафіксувати її у відповідних положеннях облікової політики підприємства. Водночас будь-яких чітких вказівок, як саме має бути розрахована сума забезпечення, НП(С)БО 11 не містить. Зокрема, п. 15 НП(С)БО 11 лише визначає, що сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання, на дату балансу. Деякі підказки можна також знайти у МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи». Зокрема, в п. 37 МСБО 37 вказано, що «найкраща оцінка видатків, необхідних для погашення існуючого зобов’язання, — це сума, яку суб’єкт господарювання обґрунтовано сплатив би для погашення зобов’язання або передав би його третій стороні на кінець звітного періоду». Для визначення розміру гарантійного забезпечення доречно керуватися попереднім досвідом гарантійних ремонтів / замін, розміром фактичних витрат на проведення таких ремонтів / замін, з урахуванням розміру інших імовірних витрат, пов’язаних з такими ремонтами, тощо. Доволі часто на практиці встановлюють розмір гарантійного забезпечення у відсотках до доходу від реалізації продукції / товарів (з урахуванням співвідношення вартості виконаних гарантійних зобов’язань до обсягу продажу за даними минулих періодів).

ДО ВІДОМА. Мікропідприємства та непідприємницькі товариства можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (зокрема, витрат на виконання гарантійних зобов’язань), а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення (п. 7 НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»).

В контексті створення забезпечення нагадаємо декілька ключових моментів, які також слід врахувати:

• забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено (п. 16 НП(С)БО 11). Тобто створене забезпечення під виконання гарантійних зобов’язань не можна використовувати для відшкодування інших витрат підприємства;
• залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та в разі потреби коригується (збільшується або зменшується). А в разі якщо немає ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань, сума такого забезпечення підлягає сторнуванню (п. 17 НП(С)БО 11).

Тепер перейдемо безпосередньо до обліку гарантійного забезпечення. Для узагальнення інформації про облік руху та залишків коштів, яке підприємство зарезервувало для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, Інструкція № 291 3приписує використовувати субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань». Причому нарахування забезпечень відображається за кредитом субрахунку 473, відповідно їх використання — за дебетом субрахунку 473.

Водночас згідно з п. 12 НП(С)БО 11 суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості ОЗ відповідно до НП(С)БО 7 «Основні засоби»). Своєю чергою, відповідно до п. 17 НП(С)БО 16 «Витрати» витрати, пов’язані з операційною діяльністю підприємства, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Відповідно до п. 19 НП(С)БО 16 витрати на збут, зокрема, включають витрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування. А отже, як справедливо зазначили фахівці ФПБАУ в роз’ясненні, що його коментуємо, витрати на створення гарантійного забезпечення, за кошти якого такі витрати будуть покриті, мають бути також віднесені до складу витрат на збут.

Отже, створення гарантійного забезпечення в обліку відображатиметься проведенням: Дт 93 — Кт 473 на суму створеного гарантійного забезпечення. Відповідно, списання витрат на виконання гарантійних зобов’язань в межах створеного гарантійного забезпечення, залежно від характеру витрат, відображатиметься проведеннями:

• Дт 473 — Кт 20, 22 — на вартість використаних під час гарантійного ремонту (обслуговування) ТМЦ 4;
• Дт 473 — Кт 631, 685 — на суму розрахунків з підрядниками / сторонніми організаціями, залученими для виконання гарантійних ремонтів / обслуговування;
• Дт 473 — Кт 65, 66 — на суму заробітної плати та ЄСВ працівників, залучених до виконання ремонту / обслуговування;
• Дт 473 — Кт 24, 26, 28 — на вартість продукції / товарів, які повернуті покупцем / замовником та не підлягають ремонту.

Суму витрат на виконання гарантійних зобов’язань у розмірі, що перевищує суму створеного забезпечення, списують на витрати на збут проведенням: Дт 93 — Кт 20, 22, 631, 65, 66, 685 тощо.

Водночас для виробничих підприємств в деяких галузях промисловості передбачено можливості формування забезпечення операційних витрат на виконання гарантійних зобов’язань у складі виробничої собівартості (п. 182 Методрекомендацій № 373 5).

Зокрема, п. 182 Методрекомендацій визначено, що бухоблік гарантійних зобов’язань залежить переважно від того, які саме операції здійснюються в межах виконання гарантійних зобов’язань. До специфічних особливостей цим пунктом рекомендацій віднесено передбачену п. 13 НП(С)БО 11 можливість створення гарантійного забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань, суми якого вважаються витратами, які згідно з п. 14 НП(С)БО 16 включаються до виробничої собівартості продукції. Ці положення повністю корелюють із думкою фахівців ФПБАУ, які у своєму роз’ясненні вказали не те, що в п. 14 НП(С)БО 16 визначено, що до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Тобто якщо виробничі особливості виконання договорів обумовлюють можливість безпосереднього віднесення витрат на створення гарантійного забезпечення до конкретного об’єкта витрат, за умови включення відповідних положень до облікової політики підприємства гарантійне забезпечення може бути створене в складі виробничої собівартості 6.

Створення гарантійного забезпечення в цьому випадку відображатиметься проведенням Дт 23 — Кт 473, а облік понесених витрат на виконання гарантійних зобов’язань:

• у межах суми забезпечення — Дт 473 — Кт 20, 22, 24, 26, 28, 631, 65, 66, 685 тощо;
• у розмірі, що перевищує суму забезпечення, — Дт 24 — Кт 20, 22, 24, 26, 28, 631, 65, 66, 685; Дт 23 — Кт 24.

ДО ВІДОМА. Якщо витрати перевищують встановлені норми витрат на гарантійні ремонти (розмір створеного гарантійного забезпечення), п. 405 Методрекомендацій № 373 приписує відносити їх до втрат від браку за статтею калькуляції «Втрати від браку».

Насамкінець зауважимо, що п.п. «б» п.п. 17 п. 394 Методрекомендацій № 373 передбачає метод обліку гарантійного забезпечення у складі ЗВВ 7. Нагадаємо, що ЗВВ — це витрати, пов’язані з виробництвом, які неможливо прямо пов’язати з окремим об’єктом витрат, тобто їх доведеться розподіляти. Сюди зазвичай потрапляють витрати на обслуговування і управління виробництвом, приблизний перелік яких наведено у п. 15 НП(С)БО 16. Водночас цей перелік не є вичерпним і може бути доповнений та/або скорочений з огляду на характер діяльності підприємства. Слід пам’ятати, що ЗВВ, залежно від впливу об’єму виробництва на розмір витрат, поділяються на змінні ЗВВ та постійні ЗВВ 8. За характером витрат витрати на виконання гарантійних зобов’язань належать до змінних ЗВВ, адже їхній розмір може змінюватися пропорційно до зміни обсягу виробництва. Змінні ЗВВ у повному обсязі включаються до виробничої собівартості продукції. В цьому випадку формування гарантійного забезпечення відображатимуть проведенням Дт 91— Кт 473, а після розподілу сума створеного забезпечення потрапить до виробничої собівартості (Дт 23 — Кт 91).

Євгенія Поставна, консультантка