Ситуація |
Відповідь податківців / коментар редакції |
|
В цій ситуації позиція податкового органу однозначна: такий спосіб розрахунків за агентським договором між клієнтом-продавцем та агентом — ФОП-єдинником є «негрошовою формою розрахунків». Тобто, на думку контролерів, відбувається порушення таким єдинником умов перебування на спрощеній системі оподаткування, адже згідно з п. 291.6 ПКУ платники ЄП груп 1–3 мають здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі — готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей). А отже, з огляду на вимоги п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ в разі застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначено у п. 291.6 ПКУ (крім платників ЄП групи 3 — електронних резидентів (е-резидентів)), платник ЄП зобов’язаний перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено такий спосіб розрахунків. Таку думку контролерів, зокрема, містить ІПК ДПС України від 22.03.2024 № 1542/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. У цій консультації контролери серед іншого посилаються на норми ст. 295–305 ГКУ, які регламентують агентські відносини (агентську діяльність), зокрема:
На підставі цих норм податківці роблять висновок, що за агентським договором клієнти (покупці) за надані послуги (продані товари) розраховуються безпосередньо з суб’єктом господарювання, якого представляє комерційний агент, а комерційний агент отримує винагороду за надання посередницьких послуг виключно від вказаного суб’єкта господарювання. Бувалим платникам, напевно, добре знайома така позиція контролерів щодо утримання єдинником із транзитних коштів, які проходять через його рахунок, своєї винагороди за посередницькими договорами. І, судячи з останніх консультацій, змінювати її податковий орган не планує. На нашу думку, розрахунок за агентські послуги в цій ситуації відбувається коштами клієнта-продавця, які надходять на рахунок агента, тобто про «негрошові» розрахунки не йдеться. А обґрунтувати легальність утримання винагороди можна тим, що на рахунок посередника надходить винагорода плюс транзитні кошти, які підлягають перерахуванню клієнту. Цікаво, що територіальні податківці з цим згодні. Так, наприклад, в ІПК ГУ ДПС у Харківській обл. від 29.12.2023 № 4975/ІПК/20-40-24-07-06 контролери визначали, зокрема, що «утримання фізичною особою — підприємцем належної йому винагороди з отриманих від покупців коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків або бартерної (товарообмінної операції)». Водночас в ІПК ДПС України від 09.01.2024 № 143/ІПК/99-00-04-03-02 ІПК контролери дійшли протилежного висновку, а саме: «коли агент (комісіонер) на вимогу (усну або зафіксовану у договорі) принципала (комітента) самостійно утримує суму винагороди, відбувається взаємозалік зустрічних грошових зобов’язань (замість оплати послуг агента (комісіонера) в грошовій формі зменшуються зобов’язання агента (комісіонера) з перерахування належної принципалу (комітентові) виручки), що є порушенням вимог перебування на спрощеній системі оподаткування відповідно до п. 291.6 ст. 291 Кодексу». Тож, враховуючи мінливість позиції податківців, безпечніше розрахунки за агентським договором в частині сплати винагороди агенту здійснювати окремим платежем на рахунок такого агента. Зважайте також на такі «посередницькі» моменти:
|
|
В цьому випадку відповідь податківців цілком передбачувана: якщо при здійсненні розрахунків за послуги з прийманням оплати через платіжний сервіс із суми виручки утримується комісія за надані послуги за переказ коштів, то доходом у грошовій формі ФОП-спрощенця є повна сума виручки (з врахуванням комісії, утриманої фінансовою установою), яка відображається у відповідних рядках Декларації (див. ІПК ДПС України від 15.03.2024 № 1356/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). Нагадаємо, чому це питання досі є дискусійним і чому час від часу платники звертаються за його роз’ясненням. Річ у тому, що у п.п. 1 п. 292.1 ПКУ чітко визначено, що до доходу ФОП-єдинника включаються суми доходу, отримані протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). У загальних випадках згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платником ЄП є дата надходження коштів у грошовій (готівковій чи безготівковій) формі. Проте на поточний рахунок одержувача коштів (продавця-єдинника) може надходити не вся перерахована за товар (послугу) сума, а сума за мінусом комісії банка (наприклад, у межах розрахунково-касового обслуговування), яка утримується автоматично. Схожа ситуація з використанням платіжних систем, які автоматично знімають комісію за переказ (як, наприклад, платіжна система Fondy, про яку йдеться у зверненні платника). Тобто на рахунок ФОП фактично надходить зменшена сума порівняно з вартістю послуг / товарів, за які сплачує замовник / покупець. Отже, на перший погляд, якщо керуватися п. 292.1 ПКУ, до доходу єдинника мала б потрапити та сума, яка фактично надійшла на рахунок, тобто вже з утриманою комісією. Водночас перелік сум, які не потрапляють до доходу єдинника, визначено п. 292.11 ПКУ, і серед них утримана комісія за переказ коштів не вказана. Крім того, за договором купівлі-продажу (надання послуг) до єдинника мала б потрапити повна вартість, адже покупець товару виконав своє зобов’язання щодо оплати в повному обсязі, а в момент надходження коштів на рахунок було утримано комісію за переказ. Тож з огляду на правову суть операції є всі підстави стверджувати, що до доходу ФОП-єдинника має включатися повна сума виручки без урахування комісії, що її утримано, а саме сума, що надійшла на поточний рахунок, збільшена на суму комісії. А отже, податківці мають рацію. Зауважимо, що з подібною проблемою також стикаються ті продавці (надавачі послуг), які використовують платіжні термінали для розрахунків з покупцями (замовниками) або здійснюють торгівлю через Інтернет та проводять оплати, наприклад, через платіжний сервіс LiqPay тощо. Доходом єдинника в цих ситуаціях також вважається вся вартість проданих товарів / наданої послуги з урахуванням відсотків (комісії) банку. А датою отримання доходу є дата надходження коштів на розрахунковий рахунок платника ЄП (див., наприклад, роз’яснення в категорії 107.01.03 ЗІР (наразі роз’яснення розмішено серед чинних, але відповідь уточнюється), ІПК ДПС України від 11.03.2024 № 1251/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). |
|
На думку податкового органу, ФОП — єдинник групи 2, який надає в оренду власне рухоме майно юрособі як фізична особа, може залишатись платником ЄП групи 2. В ІПК ДПС України від 15.03.2024 № 1349/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК контролери, зокрема, зауважили, що нормами чинного законодавства не передбачено обмежень щодо надання в оренду власного рухомого майна фізособами, які зареєстровані суб’єктами господарювання, але (!) за умови, що діяльність з надання в оренду рухомого майна не здійснюється в межах підприємницької діяльності такого ФОП-єдинника (тобто такий вид діяльності не зазначений в Реєстрі платників ЄП). На жаль, податківці у згаданій вище ІПК не пояснили, на чому ґрунтується їхня вимога щодо відсутності в цьому разі відповідних КВЕД з надання в оренду автомобіля в Реєстрі платників ЄП у такого ФОП. Можемо припустити, що це пов’язано передусім із забороною на надання ФОП — єдинником групи 2 будь-яких послуг юрособам, які не є платниками ЄП. І, ймовірно, в цій ситуації податківці побачили бажання ФОП-єдинника обійти цю заборону. Нагадаємо, що згідно з п.п. 2 п. 291.4 ПКУ платниками ЄП групи 2 можуть бути ФОП, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам ЄП та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб та обсяг доходу не перевищує 834 розмірів МЗП, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року.
Докладно це питання ми розглядали в матеріалі «Орендодавець — ФОП-єдинник: обмеження та заборони» // «ПБ», № 14/2023, с. 25.
А отже, ФОП-єдиннику краще не ризикувати та уникати ситуацій, коли надання в оренду здійснюється в межах підприємницької діяльності та в статусі «звичайної» фізособи, незалежно від того, яке саме майно (рухоме чи нерухоме) надається в оренду. Зважайте також на такий момент: у разі якщо «звичайна» фізособа надає в оренду майно, то дохід від надання такого майна в оренду включається до оподаткованого доходу такої фізособи згідно з п.п. 164.2.5 ПКУ. Причому в розумінні ПКУ юрособа-орендар є податковим агентом щодо фізособи-орендодавця, а отже, під час виплати доходу у вигляді орендної плати має утримати з суми орендної плати та сплати до бюджету ПДФО (18 %) та ВЗ (1,5 %) (п.п. 168.1.1, 168.1.2 ПКУ). |
|
Напевно не буде новиною, що такі види діяльності для єдинника під забороною, адже автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів є підакцизними товарами (згідно з п. 215.1 ПКУ), а продаж таких товарів єдинник здійснювати не може. Це прямо визначено нормами п.п. 3 п.п. 291.5.1 ПКУ, а саме: не можуть бути платниками ЄП груп 1–3 суб’єкти господарювання, зокрема ФОП, які здійснюють виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 л та діяльності фізосіб, пов’язаної з роздрібним продажем пива, сидру, пері (без додання спирту) та столових вин). А отже, як справедливо зазначили податківці в ІПК ДПС України від 13.03.2024 № 1287/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, ФОП — платник ЄП не може перебувати на спрощеній системі оподаткування в разі здійснення діяльності з торгівлі автомобілями та легковими автотранспортними засобами (КВЕД 45.11) та іншими автотранспортними засобами (КВЕД 45.19). |
|
Сума дивідендів, отримана юридичною особою — платником ЄП групи 3 від юридичної особи — платника ЄП, не включається до складу доходу отримувача та відповідно не підлягає оподаткуванню ЄП. Таку відповідь на питання платника надали місцеві податківці ГУ ДПС у Чернігівській обл. від 20.03.2024 № 1509/ІПК/25-01-04-03-06.
У згаданій вище ІПК контролери пояснили свою позицію тим, що вичерпний перелік надходжень, які з метою оподаткування ЄП не включаються до складу доходу єдинника, встановлено п. 292.11 ПКУ. Зокрема, п.п. 10 п. 292.11 ПКУ визначено, що до складу доходу, визначеного ст. 292 ПКУ, не включаються дивіденди, отримані платником ЄП — юрособою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному ПКУ. Своєю чергою, нагадаємо, що правила оподаткування дивідендів окремо визначено п.п. 57.11 ПКУ та стосуються вони сплати емітентом авансового внеску з податку на прибуток під час виплати дивідендів. Зокрема, п.п. 57.11.2 ПКУ визначено, що, крім випадків, передбачених п.п. 57.11. 3 ПКУ, емітент корпоративних прав, який ухвалює рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток. Водночас абз. 7 п.п. 57.11.2 ПКУ прямо вказує на те, що платника ЄП звільнено від обов’язку нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток під час виплати дивідендів. Що ж, територіальні податківці, на нашу думку, мають рацію. Пряма норма п. 292.11 ПКУ, дозволяє єдиннику-юрособі отримані дивіденди не включати до складу доходу за умови, що під час їх виплати дотримані усі правила оподаткування. Водночас будь-яких інших спеціальних правил для емітентів-єдинників ПКУ не встановлює. І, на щастя, ця позиція податківців не є поодинокою, принаймні її містить також чинне роз’яснення в категорії 108.01.02 ЗІР. |
|
На жаль, щодо цього питання у податкового органу усталена думка: платник ЄП не має права застосовувати спрощену систему оподаткування в разі укладення договору переуступки прав вимоги боргу, оскільки, на думку контролерів, «укладення договору переуступки прав вимоги боргу є механізмом розрахунку по правочину не у грошовій формі», що є прямим порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Принаймні такого висновку податківці дійшли в ІПК ДПС України від 11.03.2024 № 1244/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК. До речі, аналогічну позицію містить чинне роз’яснення в категорії 108.01.02 ЗІР. На наш погляд, все не зовсім так, як це уявляють контролери. За своєю правовою природою укладення договору відступлення права вимоги не є способом погашення боржником заборгованості за договором, а лише призводить до заміни кредитора у такому договорі. Зокрема, згідно з п.п. 14.1.255 ПКУ відступлення права вимоги — це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (п.п. 14.1.255 ПКУ). Простіше кажучи, в ситуації з питання первісний (старий) кредитор надав поворотну фіндопомогу, а потім відступив право вимагати її повернення новому кредитору. Своєю чергою, новий кредитор провів розрахунок із первісним кредитором замість боржника. А отже, якщо розрахунки між новим та первісним кредиторами проведено грошовими коштами, то, на нашу думку, порушень форми розрахунків не відбулося. Проте, як бачите, контролери щодо цього питання впевнено тримаються протилежної позиції. |
Мінімальне податкове зобов’язання.
Додаток 3 «Розрахунок загального мінімального податкового зобов’язання за податковий (звітний) рік» до Податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи, затвердженої наказом МФУ від 19.06.2015 № 578.
|
В ІПК ДПС України від 06.03.2024 № 1177/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК податківці пояснили, що суми ПДФО та ВЗ з доходів фізосіб в рамках договорів оренди складських приміщень (нерухомості) не підлягають врахуванню при визначенні МПЗ, оскільки до суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться ПДФО та ВЗ із доходів фізосіб, які перебувають із платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах, реалізація яких пов’язана із трудовою діяльністю фізосіб. Тут ми погодимося з думкою контролерів. Нагадаємо, що правила визначення МПЗ для платників ЄП групи 4 визначає п. 2971.5 ПКУ, відповідно до якого різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок (далі — МПЗ-різниця) обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок. Суми, які враховуються під час обчислення загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок також визначено у п. 2971.5 ПКУ. Серед них прямо вказано суми ПДФО та ВЗ:
А отже, суми ПДФО та ВЗ, сплачені з інших доходів фізосіб, зокрема з доходів фізосіб, у яких єдинник групи 4 орендує нерухоме майно, яке використовує для здійснення своєї господарської діяльності, до обрахунку МПЗ-різниці не потраплять. В рядках 02.5 та 02.6 Розрахунку МПЗ до Декларації платника ЄП групи 4 зазначають суми ПДФО та ВЗ, сплачені за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення.
|
Євгенія Поставна, консультантка