«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Дебіторська заборгованість, з дати виникнення якої минуло 1095 днів: чи можна списати під час воєнного стану?

Версія для друку

04 листопада, 2023

Тема: Податок на прибуток Зобов’язання

За загальними правилами бухгалтерського обліку підприємство має право списати дебіторську заборгованість на витрати в тому періоді, коли вона перестала відповідати критеріям активу. Так, згідно з п. 5 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід та може бути достовірно визначена її сума.

Водночас згідно з п. 4 НП(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається безнадійною, якщо існує впевненість щодо її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.

Своєю чергою, у п.п. 14.1.11 ПКУ наведено вичерпний перелік ознак, за умови відповідності хоча б одній з яких дебіторська заборгованість визнається безнадійною в податковому обліку.

Зокрема, згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ дебіторська заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, вважається безнадійною.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Вимог податкового законодавства щодо списання дебіторської заборгованості мають дотримуватися лише ті платники податку на прибуток, які зобов’язані згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ здійснювати коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені в ПКУ, або ті, які здійснюють коригування фінрезультату добровільно. Зокрема, йдеться про платників податку на прибуток, річний дохід яких від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 40 млн грн. Платники ЄП, неприбуткові організації та «малодохідники», які не здійснюють коригування фінрезультату, можуть орієнтуватися лише на правила бухгалтерського обліку при визначенні безнадійної дебіторської заборгованості.

Отже, як у податковому, так і в бухгалтерському обліку заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, визнається безнадійною. Відповідно, дебіторська заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності, перестає відповідати ознакам активу в бухобліку і може бути списана.

Тепер розберемося зі строком позовної давності. Загальна позовна давність згідно зі ст. 257 ЦКУ встановлюється тривалістю у три роки, тобто 1095 днів.

Водночас слід звернути увагу на такі нюанси:

1. В умовах договору сторони можуть зафіксувати строки позовної давності більші, ніж визначені в ст. 257 ЦКУ. В такому разі для визнання дебіторської заборгованості безнадійною за строком позовної давності підприємство має дотримуватись термінів, визначених у договорі. Зауважимо, що за вимогами ч. 1 ст. 259 ЦКУ домовленість про збільшення строку позовної давності має бути укладена в письмовій формі. Зменшення встановленої законом позовної давності не допускається (ч. 2 ст. 259 ЦКУ).
2. У суб’єктів ЗЕД для сторін контракту, які в момент його укладення перебували в країнах, що підписали Конвенцію ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року (далі — Конвенція ООН), діє строк позовної давності в 4 роки (ст. 8 Конвенції ООН).
3. Згідно з ч. 1 ст. 261 ЦКУ перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. Тож якщо між сторонами було укладено письмовий договір, в якому зазначено строк виконання зобов’язань дебітором, то перебіг позовного строку починається з дня, наступного після цієї дати. Зокрема, в разі якщо в договорі постачання передбачено відстрочення платежу, перебіг позовної давності буде визначатися не від дати виникнення дебіторської заборгованості, тобто дати передачі права на товар, а від дати, коли дебітор мав би здійснити оплату 1.

Важливо також пам’ятати, що спочатку карантин, а потім і введення воєнного стану внесли корективи в питання визначення строку позовної давності, а саме:

• Законом № 540 2 були внесені зміни до п. 12 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ, згідно з якими під час дії COVID-карантину строки позовної давності, визначені ст. 257 ЦКУ, були продовжені на строк дії такого карантину. «Карантинне» припинення позовної давності розпочалось із дати ухвалення зазначеного Закону № 540 — 02.04.2020 — і закінчилось зі скасуванням карантину в Україні — 30.06.2023 3;
• згідно з п. 19 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ в період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану строки, визначені ст. 257 ЦКУ, продовжуються на строк його дії. Нагадаємо, що воєнний стан в Україні було введено Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 з 05 години 30 хвилин 24.02.2022. Наразі воєнний стан продовжено до 16.11.2023 4.

Отже, з огляду на COVID-карантин та воєнний стан припинення строку позовної давності, визначеного ст. 257 ЦКУ, розпочалось 02.04.2020 і триватиме до закінчення воєнного стану (звісно, за умови, що законодавці не внесуть зміни до відповідного законодавства).

А отже, під час дії воєнного стану визнати безнадійною через сплив терміну позовної давності і списати можна лише ту дебіторську заборгованість, з дати виникнення якої минуло 1095 днів (або більше — див. вище щодо нюансів) до 02.04.2020.

Водночас підприємства на спрощеній системі оподаткування, неприбуткові організації та платники податку на прибуток — «малодохідники», які не коригують фінрезультат на податкові різниці, під час визнання дебіторської заборгованості безнадійною керуються лише «бухгалтерськими» вимогами, а саме п. 4 НП(С)БО 10, згідно з яким дебіторська заборгованість визнається безнадійною, якщо існує впевненість щодо її неповернення боржником. Тобто в такому випадку, якщо підприємство має підстави для впевненості, що заборгованість не буде погашена (наприклад, дебітора визнано банкрутом), воно може списати таку дебіторську заборгованість, не зважаючи на строк позовної давності. У такому разі суми такої дебіторської заборгованості включаються до складу витрат підприємства в бухгалтерському обліку.

Платники податку на прибуток — «великодоходники» та «малодохідники», які коригують фінансовий результат на податкові різниці добровільно, мають керуватись вимогами п.п. 14.1.11 ПКУ. Таким підприємствам варто розглянути інші ознаки, окрім терміну позовної давності, для визнання дебіторської заборгованості безнадійною.

Зокрема, згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ визнається безнадійною:

• заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією (п.п. «з») п.п. 14.1.11 ПКУ);
• заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством (п.п. «ж») п.п. 14.1.11 ПКУ).

Нагадаємо, що під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємства, які коригують фінрезультат (в обов’язковому чи добровільному порядку), мають фінансовий результат до оподаткування, визначений за правилами бухобліку:

• збільшити на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 139.2.1 ПКУ);
• збільшити на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) за даними бухобліку, в тому числі й дебіторської заборгованості, списаної без урахування вимог п.п. 14.1.11 ПКУ (п.п. 139.2.1 ПКУ);
• зменшити на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 139.2.2 ПКУ);
• зменшити на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ (п.п. 139.2.1 ПКУ).

ПРИМІТКА РЕДАКЦІЇ. У разі якщо резерв сумнівних боргів не створювався, збільшувальне коригування згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ здійснюють на суму списаної заборгованості, а зменшувальне (відповідно до п.п. 139.2.2 ПКУ) — лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам п.п. 14.1.11 ПКУ (див. категорію 102.06 ЗІР).

І ще один момент, який варто врахувати. Річ у тому, що під час списання безнадійної заборгованості (незалежно від того, створювався резерв сумнівних боргів чи ні) податківці вимагають здійснювати ще одне збільшувальне коригування згідно з п.п. 140.5.10 ПКУ — заборгованості, щодо якої минув термін позовної давності та яка визнана у звітному періоді безнадійною, оскільки, на думку податківців, така заборгованість набуває ознак безповоротної фінансової допомоги (див., наприклад, категорію 102.12 ЗІР). Втім, стосується це ситуації, коли одночасно виконуються такі умови:

• списання відбувається за фактом закінчення строку позовної давності;
• боржник є неплатником податку на прибуток (крім фізосіб, які є платниками ПДФО) або платником податку на прибуток — пов’язаною особою, яка задекларувала від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) період, в якому таку заборгованість визнано безнадійною та списано.

Висновки:

1. Під час дії воєнного стану визнати безнадійною через сплив терміну позовної давності і списати можна лише ту дебіторську заборгованість, з дати виникнення якої минуло 1095 днів (або більше — див. вище стосовно нюансів) до 02.04.2020.
2. Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат на податкові різниці, можуть визнати таку дебіторську заборгованість безнадійною і списати її, якщо вони мають документальне підтвердження відповідності будь-якій з інших ознак безнадійності (окрім строку позовної давності), наведених в п.п. 14.1.11 ПКУ. В такому разі для визначення оподатковуваного прибутку ці підприємства коригують фінансовий результат, розрахований за правилами бухгалтерського обліку.
3. Підприємства на спрощеній системі оподаткування, неприбуткові підприємства і платники податку на прибуток, які не застосовують податкові різниці, можуть визнати безнадійною і списати таку дебіторську заборгованість, якщо підприємство має підстави для впевненості, що заборгованість не буде погашена (п. 4 НП(С)БО 10).

Марина Фоменко, асистент аудитора, Аудиторська компанія «MGI PSP Audit»