«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Нерезидент продає корпоративні права української компанії за ціною, нижчою від номінальної вартості: як оподатковувати таку операцію?

Версія для друку

08 вересня, 2023

Тема: Податок на прибуток Корпоративні права та дивіденди

Загалом для розуміння податкових наслідків операції потрібно зробити технічне завдання — «дворівневий тест»: визначитися з наявністю об’єкта оподаткування податком на доходи нерезидента та, відповідно, визначитися з базою оподаткування.

Передусім треба визначитися, чи буде операція з продажу корпоративних прав об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента.

Відповідно до п.п. 141.4.1 ПКУ доходи, отримані нерезидентом, із джерелом їх походження з України оподатковуються в порядку та за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ.

Вичерпний перелік доходів нерезидентів, які підлягають оподаткуванню, наведено в п.п. 141.4.1 ПКУ. Серед них, згідно з абз. 6 п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ, є прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження таких інвестиційних активів:

• цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб — резидентів (крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого КМУ, відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 ПКУ);
• акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого КМУ, відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 ПКУ). Причому прибуток від продажу акцій та корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи — резидента України підлягає оподаткуванню за умови, що в будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні та належить такій юридичній особі — резиденту України або використовується такою юридичною особою — резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юрособи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами НП(С)БО або МСФЗ.

Вартість акцій, часток, корпоративних прав та нерухомого майна для цілей п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи (абз. 7 п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Необхідність порівняння вартості нерухомості за даними бухгалтерського обліку як найвищої суми в будь-який момент часу впродовж 365 днів з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку застосовується не для визначення вартості корпоративних прав, а для визначення, чи складає вартість нерухомого майна 50 % і більше від вартості всіх активів української компанії, корпоративні права якої продаються.

Отже, не кожна операція з продажу нерезидентом частки в українському підприємстві може генерувати дохід із джерелом походження з України. Положення ПКУ  визначають, що ці частки мають бути сформовані на 50 % і більше за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні.

Тож нерезидент-покупець, на якого ПКУ покладає функції податкового агента, насамперед має проаналізувати активи українського підприємства, частку якого придбаватиме, на предмет частки нерухомого майна в таких активах. Якщо частка дорівнює / перевищує 50 %, то потрібно переходити до Кроку 2.

ДО ВІДОМА. За загальним правилом згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ доходи, отримані нерезидентом, із джерелом їх походження з України оподатковуються за ставкою 15 % шляхом утримання у джерела виплати. Утримати податок із таких доходів (з їх суми та за їх рахунок) і сплатити його до бюджету під час такої виплати такого доходу мають податкові агенти (резиденти, зокрема ФОП, юрособи та незалежні професіонали, та інші нерезиденти) за умови, що інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Зауважимо, що, в разі коли покупцем частки (а відповідно — і податковим агентом) є також нерезидент, п.п. 141.4.2 ПКУ передбачає особливу процедуру, а саме:

1. нерезидент, який набуває право власності, зобов’язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 % та за його рахунок, задекларувати та перерахувати до бюджету України податок під час такої виплати (якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України);
2. нерезидент-покупець зобов’язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що його придбавають, стати на облік (у порядку, визначеному п. 64.5 ПКУ) у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину.

Прибуток нерезидента від здійснення операцій, визначених п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ, зокрема продажу частки в українському підприємстві, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу.

Якщо на вимогу нерезидента-покупця нерезидент-продавець, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Отже, як бачимо з вищенаведених норм, для розрахунку доходу з джерелом походження з України нерезидента-покупця мають значення лише три суми:

• сума, за яку було придбано частку у статутному капіталі (корпоративні права);
• сума, за яку було продано частку у статутному капіталі (корпоративні права);
• позитивна різниця між сумою продажу частки (корпоративних прав) та сумою витрат на її придбання.

Причому важливою умовою для визначення бази оподаткування також є наявність документів, які підтверджують витрати на придбання такої частки продавцем.

Підсумуємо: на нашу думку, продаж нерезидентом корпоративних прав іншому нерезиденту за ціною, нижчою від ціни їх придбання, не призведе до виникнення об’єкта оподаткування податком з доходів нерезидента, адже оподатковуватися має власне прибуток продавця-нерезидента, тобто додатна (позитивна) різниця між ціною продажу корпоративних прав та ціною їх придбання.

ПРИМІТКА РЕДАКЦІЇ. Схожу думку щодо оподаткування доходу нерезидента від продажу акцій висловлювали податківці, зокрема, в ІПК ДПС України від 26.07.2021 № 2907/ІПК/99-00-21-02-02-06. Так, серед іншого контролери зазначали, що в разі коли доходи, отримані нерезидентом від продажу акцій, перевищують документально підтверджені витрати такого нерезидента на їх придбання, у нерезидента виникає об’єкт оподаткування податком на прибуток відповідно до п.п. 141.4.2 ПКУ.
Також в ІПК ДПС України від 09.07.2021 № 2696/ІПК/99-00-21-02-02-06 контролери чітко визначили таке: «У разі якщо документально підтверджені витрати нерезидента на придбання корпоративних прав перевищують доходи, отримані таким нерезидентом від їх продажу, то об’єкт оподаткування податком на прибуток відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не виникає».

Для наочності розглянемо ситуацію на прикладі.

Приклад. Нерезидент — власник частки у статутному капіталі українського підприємства номінальною вартістю 350 тис. грн продає свої корпоративні права, сформовані нерухомістю, іншому нерезиденту.
Витрати на придбання корпоративних прав нерезидента-продавця склали 350 тис. грн.
Ціна продажу частки в українському підприємстві — 270 тис. грн (нижче її номінальної вартості).

Оскільки відсутня позитивна різниця між доходом та витратами (прибуток нерезидента-власника), то така операція не буде оподатковуватися згідно з вимогами п. 141.4 ПКУ.

Оподаткування «знижки» покупця — юридичної особи (різниця між номінальною вартістю (350 тис. грн) та фактичною вартістю придбання (270 тис. грн)) чинним законодавством не передбачено.

Зауважимо: якщо нерезидент — новий власник у майбутньому вирішить продати придбану частку в українському ТОВ 1, за номіналом (350 тис. грн), то формально отримана ним знижка (база оподаткування: 350 тис. грн – 270 тис. грн = 80 тис. грн) буде оподаткована під час такого продажу за ставкою 15 % (80 тис. грн × 15 % = 12 тис. грн), оскільки у витратах він врахує лише 270 тис. грн.

Оксана Одрінська, консультант з податків і зборів групи компаній MGI PSP Audit