«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Податковий кредит від колишніх «особливих» спрощенців у контексті «компенсувальних» податкових зобов’язань

І все ж таки спочатку про податковий кредит

Оскільки нарахування «компенсувальних» ПЗ прямо пов’язано з набуттям платником ПДВ права на формування ПК, то саме з цього логічно й почати.

Загальний порядок За загальним правилом до ПК відносяться суми ПДВ, сплачені / нараховані, зокрема, в разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, послуг, необоротних активів (пп. «а» та «б» п. 198.1 ПКУ). Водночас нарахування ПК здійснюється незалежно від того, чи такі товари, послуги, основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ПКУ).

ВАЖЛИВО! Водночас не відносяться до ПК суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені ПН/РК, зареєстрованими в ЄРПН 1(п. 198.6 ПКУ).

Строки реєстрації ПН/РК визначено в п. 201.10 ПКУ. Водночас відповідно до п. 198.6 ПКУ:

• якщо ПН/РК зареєстровані в ЄРПН своєчасно, то право на формування ПК виникає в тому звітному періоді, в якому вони складені;
• якщо ж ПН/РК зареєстровані в ЄРПН несвоєчасно, то право на формування ПК виникає в тому звітному періоді, в якому вони зареєстровані.

ДО ВІДОМА. Платник може «відкласти» формування ПК, тобто відобразити ПК за зареєстрованими в ЄРПН ПН/РК у декларації за будь-який наступний звітний період в межах 365 к. дн. з дати складання ПН/РК 2.

ПК за первинкою Відповідно до п. 322 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ платникам податку надано можливість за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року формувати ПК, не підтверджений зареєстрованими в ЄРПН ПН/РК, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку відповідно до Закону про бухоблік.

Суттєва незручність формування ПК за первинкою полягає також в тому, що згодом його слід «привести у відповідність» з огляду на те, чи виконали врешті-решт контрагенти-постачальники свої обов’язки з реєстрації ПН/РК (п.п. 69.11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тобто такий ПК є, так би мовити, «проміжним», а остаточне його підтвердження відбудеться лише після реєстрації в ЄРПН відповідних ПН.

ПК від «особливих» спрощенців Як усі знають, певний час (з 01.04.2022 до 01.08.2023) суб’єкти господарювання мали право перейти на сплату ЄП за ставкою 2 %. І такий перехід міг відбутися або з 01.04.2022 (у разі подання платником відповідної заяви до цієї дати), або з наступного робочого дня після подання заяви (у разі подання заяви починаючи з 01.04.2022).

На час перебування на «особливій» спрощенці реєстрація платниками ПДВ таких суб’єктів господарювання призупинялась (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). Це, зокрема, означає, що в такий період реєструвати свої ПН/РК такі платники не мали змоги. Тож ПН/РК, які були складені та не зареєстровані такими платниками до дати переходу ними на «особливу» спрощенку, на деякий час «зависали». І вчинити їх реєстрацію платники мають вже після відновлення свого ПДВ-статусу, а саме:

• протягом 60 к. дн. із дня відновлення реєстрації платником ПДВ — без штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію (абз. 13 п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ);
• після зазначеного строку — вже зі штрафом, передбаченим ст. 1201 ПКУ.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! З огляду на формулювання абз. 13 п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, в який би строк після відновлення реєстрації платником ПДВ (в межах 60 к. дн. або пізніше) платник не виконав свої зобов’язання з реєстрації ПН/РК, такі ПН/РК є несвоєчасно зареєстрованими! Різниця полягає лише в тому, чи оштрафують платника за цю несвоєчасність.

Отже, ПК від контрагента — колишнього «особливого» спрощенця покупець може сформувати в тому звітному періоді, в якому будуть зареєстровані відповідні ПН/РК, або в будь-якому наступному звітному періоді в межах 365 к. дн. з дати складання таких ПН/РК 3.

А от як бути тим, хто вже сформував ПК за періоди лютий–травень 2022 року на підставі первинних документів? Відповідно до п.п. 69.39 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ  право на такий ПК зберігається лише за умови реєстрації колишнім «особливим» спрощенцем відповідних ПН в ЄРПН протягом 60 к. дн. з дня відновлення реєстрації платником ПДВ.

Тож тут вже покупець має відстежити, коли саме його контрагенту-постачальнику відновлено ПДВ-статус. І далі відраховувати 60 днів.

ДО ВІДОМА. Відновлення реєстрації платником ПДВ могло відбутися:

• або після того, як платник самостійно відмовився від застосування «особливої» спрощенки (з першого дня місяця, наступного за місяцем, в якому ухвалено таке рішення) (п.п. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ);
• або автоматично з 01.08.2023 (п. 91 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Якщо постачальник встиг у відведений 60-денний термін зареєструвати ПН/РК, то право покупця на ПК, який він сформував у лютому–травні 2022 року за первинкою, збережено і йому не потрібно вносити жодних змін у свій ПДВ-облік. Якщо ж реєстрація ПН/РК в ці 60 днів не відбулася, то покупцю доведеться подати УР до декларацій з ПДВ за відповідні періоди (лютий, березень, квітень та/або травень 2022 року) та відмінусувати суми непідтвердженого ПК.

У разі подальшої реєстрації постачальником таких ПН/РК (поза межами 60 днів) у покупця відновиться і право на формування ПК, але вже в тому періоді, в якому ПН/РК будуть зареєстровані (або в будь-якому наступному звітному періоді в межах 365 к. дн. з дати складання таких ПН/РК 4). Підтверджують таку думку і податківці в Інформаційному листі № 04/2023.

«Компенсувальні» ПЗ: згадуємо основні правила

За відомим правилом, встановленим п. 198.5 ПКУ, в разі якщо товари / послуги / необоротні активи, придбані з ПДВ, призначаються для використання або починають використовуватися в необ’єктних або звільнених від оподаткування ПДВ операціях, або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, такий платник має нарахувати «компенсувальні» ПЗ.

Водночас в категорії 101.06 ЗІР податківці зауважують, що ПКУ не встановлено залежність нарахування ПЗ за п. 198.5 в разі використання придбаних товарів / послуг в операціях, передбачених цим пунктом, від факту формування ПК за операціями з придбання таких товарів / послуг. Контролери наголошують, що «компенсувальні» ПЗ нараховуються платником податку у звітному (податковому) періоді, в якому постачальником таких товарів / послуг, необоротних активів зареєстровано в ЄРПН відповідну ПН, тобто в тому звітному періоді, в якому у покупця таких товарів / послуг виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при їх придбанні, до складу ПК.

ВАЖЛИВО! Отже, якщо можна формування ПК відкласти в межах строку, передбаченого п. 198.6 ПКУ, або взагалі не формувати ПК за певними придбаннями, то «компенсувальні» ПЗ (у разі підстав для їх нарахування) неодмінно слід нарахувати в «правильному» періоді.

Для визначення такого звітного періоду користуємося наведеними нижче правилами.

► Правило 1. Якщо придбані з ПДВ товари / послуги / необоротні активи одразу призначалися для використання в необ’єктних, звільнених або негосподарських операціях, то «компенсувальні» ПЗ слід нарахувати у звітному періоді, в якому виникли підстави для формування ПК.

► Правило 2. Якщо придбані з ПДВ товари / послуги / необоротні активи були призначені для використання в оподатковуваних операціях, але згодом таке призначення змінилось, то «компенсувальні» ПЗ нараховують:

• у звітному періоді, в якому такі товари / послуги / необоротні активи почали використовуватись в необ’єктних, звільнених або негосподарських операціях, якщо на цей момент наявні підстави для формування ПК;
• у звітному періоді, в якому виникли підстави для формування ПК (якщо це відбулося пізніше, ніж товари / послуги / необоротні активи почали використовувати в необ’єктних, звільнених або негосподарських операціях).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Загальною підставою для формування ПК є наявність ПН, зареєстрованої в ЄРПН. До речі, на цьому наголошують і податківці у вищезгаданій консультації в ЗІР.

«Компенсувальні» ПЗ, якщо постачальник — колишній «особливий» спрощенець

Загальні випадки В загальних випадках покупцям колишніх «особливих» спрощенців просто слід дочекатися реєстрації ними відповідних ПН/РК, які були складені до переходу постачальниками на «особливу» спрощенку. В якому звітному періоді відбудеться така реєстрація, в тому й виникнуть підстави для формування ПК, а отже — й обов’язок з нарахування «компенсувальних» ПЗ.

І це не залежить від того, коли постачальник зареєструє ПН — в межах 60 днів із дня поновлення його ПДВ-статусу або пізніше. Головне — вкластися в загальний строк, відведений п. 198.6 ПКУ (з урахуванням продовження такого строку відповідно до п. 80 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, а також його зупинення відповідно до п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) для формування ПК.

Якщо ж такий строк сплине, а ПН/РК так і залишаться незареєстрованими, — ні ПК, ні «компенсувальних» ПЗ формувати не доведеться.

ПН за лютий–травень 2022 року Проте не все так просто з ПН/РК за лютий–травень 2022 року. Адже, як ми зазначали вище, п. 322 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ надав підстав для формування ПК за цими звітними періодами на підставі первинних документів. Але водночас такі підстави не є остаточними та підлягають перегляду залежно від факту подальшої реєстрації в ЄРПН відповідної ПН.

Як же тепер бути з «компенсувальними» ПЗ в таких випадках?

У категорії 101.16 ЗІР податківці виклали такий алгоритм дій:

ЦИТАТА. «Якщо платник податку у звітних періодах лютий–травень 2022 року на підставі бухгалтерської довідки відобразив нарахування податкових зобов’язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 або п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), то після відновлення можливостей реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) податкові накладні, платник податку (якщо він має можливість виконувати свої податкові обов’язки) повинен скласти датою не пізніше останнього дня лютого, березня, квітня, травня 2022 року (в залежності від періоду, у якому виникли підстави для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ) відповідну зведену податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до 15.07.2022 (незалежно від факту реєстрації в ЄРПН постачальником податкових накладних по операціям з постачання товарів/послуг, які використовувались/частково використовувались в неоподатковуваних операціях).
При цьому, у разі відсутності факту реєстрації постачальником в ЄРПН податкової накладної після закінчення 60 календарних днів з дня його переходу на систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відс., податковий кредит платника податку — покупця та податкові зобов’язання, нараховані ним згідно з п. 198.5 ст. 198 або п. 199.1 ст. 199 ПКУ, підлягають уточненню».
(витяг із консультації з категорії 101.16 ЗІР)

Інакше кажучи, податківці вважають, що формувати «компенсувальні» ПЗ слід було в деклараціях з ПДВ за лютий, березень, квітень, травень 2022 року, тобто у тих періодах, коли у платника з’явилися підстави для формування ПК за первинкою (незалежно від факту реєстрації постачальником відповідних ПН). А далі в разі втрати права на ПК у зв’язку з нереєстрацією ПН в ЄРПН постачальником — колишнім «особливим» спрощенцем у відведений йому 60-денний термін уточненню підлягають не лише суми ПК, а й суми «компенсувальних» ПЗ покупця.

Водночас податківці не конкретизують, чи поширюють вони такий алгоритм лише на ті випадки, коли платник скористався правом на формування ПК за первинкою? Чи вони вважають, що в такому саме порядку мали формувати «компенсувальні» ПЗ й ті платники, які вирішили відкласти формування ПК до отримання остаточного права на ПК, тобто до реєстрації постачальником відповідних ПН?

Зауважимо, що станом на сьогодні наведену консультацію переведено до нечинних. Проте чи змінилася позиція податківців — невідомо. Крім того, оптимізму надає фраза «якщо платник податку у звітних періодах лютий–травень 2022 року на підставі бухгалтерської довідки відобразив нарахування податкових зобов’язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 або п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України…». З огляду на неї можна дійти висновку, що податківці вважають нарахування «компенсувальних» ПЗ у звітних періодах лютий–травень 2022 року не єдиним правильним варіантом, а лише одним із варіантів.

На думку авторки, платник мав тут певну свободу щодо вибору підходу.

➞ Підхід 1. Не користуватися воєнним дозволом та не формувати «проміжний» ПК на підставі первинки та, відповідно, не нараховувати «компенсувальні» ПЗ до того, як «вхідні» ПН будуть зареєстровані в ЄРПН. Тобто виходити з того, що за загальним правилом, встановленим п. 198.6 ПКУ, остаточне право на формування ПК платник набуває на підставі ПН, зареєстрованих в ЄРПН.

➞ Підхід 2. Сформувати «проміжний» ПК за первинкою у відповідному періоді, не чекаючи реєстрації «вхідних» ПН, та синхронно в цьому ж періоді сформувати і «компенсувальні» ПЗ. А далі вже стежити, чи збережеться право на такий ПК або ж доведеться коригувати показники ПДВ-обліку.

Який би підхід не обрав платник, на підтримку йому прийде презумпція правомірності рішень платника податку, закріплена в п.п. 4.1.4 ПКУ. Адже очевидно, що положення ПКУ щодо цього питання припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків.

Водночас авторка вбачає, що перший підхід є логічнішим та простішим до застосування. А ось другий не лише вимагає від платника податку більше зусиль, а ще й може принести неприємні фінансові наслідки. Розберемося на прикладі.

Приклад. Підприємство в березні 2022 року придбало у постачальника — платника ПДВ товар, який призначався для використання в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.
З 01.04.2022 постачальник перейшов на «особливу» спрощенку. Відповідно, березнева ПН залишилася не зареєстрованою в ЄРПН.
Покупець у декларації за березень 2022 року сформував ПК на підставі первинних документів, а також нарахував «компенсувальні» ПЗ.
Постачальник повернувся на стару систему оподаткування в автоматичному режимі 01.08.2023.

Як бачимо, підприємство-покупець діяло за другим варіантом. Отже, тепер йому слід пильнувати, чи зареєструє постачальник ПН, складену в березні 2022 року, протягом 60 к. дн. із дня відновлення його у статусі платника ПДВ (тобто не пізніше 29.09.2023).

► Варіант 1. Постачальник зареєстрував ПН 28.08.2023. В такому разі покупцю пощастило і жодних додаткових дій йому вчиняти не потрібно, адже право на ПК підтверджено, а отже, і ПК, і «компенсувальні» ПЗ так і залишаються «жити» в декларації з ПДВ за березень 2022 року.

► Варіант 2. Станом на 29.09.2023 ПН залишиться незареєстрованою. Тоді справи кепські, адже доведеться зменшувати і суму ПК, і суму «компенсувальних» ПЗ за таким алгоритмом:

• подати УР до декларації з ПДВ за березень 2022 року, в якому зменшити суму ПК. Водночас таке зменшення ПК може призвести до збільшення податку до сплати (позитивне значення графи 6 рядка 18 УР), і тоді цю додаткову суму потрібно буде перерахувати на електронний ПДВ-рахунок до подання УР. Але радує той факт, що у воєнний час хоча б не доведеться нараховувати «самоштраф» (п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ);
• скласти та зареєструвати РК до зведеної ПН за березень 2022 року на зменшення суми «компенсувальних» ПЗ. На думку авторки, датувати такий РК слід 02.10.2023, адже це буде перший робочий день, коли стане зрозуміло, що «вхідну» ПН постачальник не зареєстрував у строк, передбачений п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, а отже, право покупця на ПК, сформований за первинкою, не збережено. За умови своєчасної реєстрації такого РК платник має зменшити суму «компенсувальних» ПЗ у декларації з ПДВ за той період, в якому його складено (в нашому випадку — в декларації за жовтень 2023 року).

Зауважте, що такий касовий розрив між періодом, в якому слід зменшити ПК, та періодом, в якому слід зменшити «компенсувальні» ПЗ, може призвести до необхідності тимчасового «відволікання» додаткових коштів платника податку, адже доведеться позапланово поповнювати електронний ПДВ-рахунок.

НЮАНС. Щодо цього питання передбачаємо, що у деяких платників виникне спокуса «згорнути» зменшення ПК та ПЗ в одному періоді — в УР до декларації за березень 2022 року. І з цією метою вони розглядатимуть варіант датування зменшувального РК березнем 2022 року. Але попереджаємо, що в такому разі цей РК вважатиметься несвоєчасно зареєстрованим, а отже, відповідно до п. 192.1.1 ПКУ зменшити ПЗ платник зможе лише в періоді, в якому такий РК буде зареєстрований. Крім того, тут платник наражається на штраф за несвоєчасну реєстрацію РК. Тож мудрувати не варто.

Але це ще не все. Далі покупцю слід буде також тримати руку на пульсі, адже якщо потім постачальник все ж таки зареєструє ПН (після 29.09.2023) та встигне це зробити, доки покупець ще матиме право на формування ПК в межах загального строку, встановленого п. 198.6 ПКУ (з урахуванням його зупинення відповідно до п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), то у звітному періоді, в якому відбудеться така реєстрація, платник податку — покупець знову матиме обов’язок скласти зведену ПН, зареєструвати її та відобразити «компенсувальні» ПЗ в декларації з ПДВ.

Світлана Куртенок, провідна експертка, ACCA DipIFR