Нормативне регулювання
Ще в далекому 2004 році Україна приєдналася до Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах (далі — Конвенція) 1. Саме цей документ і є основоположним фундаментом для укладення інших «рамкових» міжнародних угод щодо тих чи інших питань.
Однією із таких угод є Багатостороння угода компетентних органів про автоматичний обмін інформацією про фінансові рахунки (далі — Угода CRS) та Загальний стандарт звітності CRS (далі — Стандарт CRS). На виконання вимог Угоди CRS Україна розробила та імплементувала власні нормативно-правові акти.
ПРИМІТКА РЕДАКЦІЇ. Для забезпечення приєднання України до системи міжнародного обміну інформацією про фінансові рахунки відповідно до Угоди CRS був ухвалений Закон № 2970 2, який набув чинності 28.04.2023. Цим законом внесено зміни до ПКУ та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки.
Що таке автоматичний обмін та які обов’язки виникатимуть у платників податків
Угода CRS та національне законодавство не встановлюють додаткових обов’язків для платників податків. Ключова вимога Угоди CRS — зобов’язання Фінансових Установ (банків, небанківських фінустанов, інвестиційних компаній) подавати інформацію про рахунки фізичних та юридичних осіб до відповідної країни, резидентом якої є власники таких рахунків (так звані Підзвітні Рахунки). Відповідно, українське національне законодавство деталізує порядок і строки надання такої інформації, порядок обліку фінансових установ в органах ДПС тощо.
Схематично обмін інформацією відбуватиметься так: у країні «А» резидент країни «Б» відкрив рахунок у банку. В рамках Угоди CRS банк країни «А» формуватиме та надсилатиме визначену Стандартом CRS інформацію до Компетентних органів країни «Б».
Що стосується України, то наші фінансові установи надсилатимуть інформацію про рахунки, власниками яких є резиденти інших країн. Водночас українські компетентні органи отримуватимуть інформацію про іноземні рахунки резидентів України.
ПРИМІТКА РЕДАКЦІЇ. Податківці в інформаційному листі ДПС України від 01.08.2023 № 5/2023 (далі — Інформлист № 5/2023) виклали роз’яснення для фінансових установ щодо практичних питань тлумачення окремих термінів Стандарту CRS.
З якими країнами відбуватиметься автоматичний обмін
Наразі підписантами Угоди CRS є 119 країн. Водночас деякі країни можуть висловити бажання лише надсилати інформацію про рахунки у своїй країні, але не отримувати її від інших країн. Такі країни наведено в додатку А до Угоди CRS.
Перелік країн, що підписали Угоду CRS, можна знайти за посиланням: https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/crs-mcaa-signatories.pdf
Яка інформація передаватиметься
Для цілей Угоди CRS та Стандарту CRS «Фінансовий Рахунок» — це рахунок, який ведеться Фінансовою Установою, і цей термін охоплює:
- Депозитні Рахунки;
- Кастодіальні Рахунки;
- частки в капіталі та у боргових зобов’язаннях в певних Інвестиційних Компаніях;
- Страхові Договори з Викупною Сумою;
- Договори Ануїтету.
Відповідно до Стандарту CRS Фінансова Установа має звітувати про Залишок чи Вартість Підзвітного Рахунку станом на кінець календарного року або іншого відповідного звітного періоду або ж, якщо рахунок був закритий протягом такого року чи періоду, — на дату закриття рахунку.
Крім цього, додатково також подається така інформація:
- для Депозитних Рахунків — про виплачені або зараховані відсотки;
- для Кастодіальних Рахунків — про виплачені або зараховані відсотки, дивіденди, інші доходи та валові надходження;
ДО ВІДОМА. В Інформлисті № 5/2023 податківці, зокрема, пояснили, що термін «Кастодіальний Рахунок» означає рахунок (відмінний від Договору Страхування або Договору Ануїтету), на якому зберігається (утримується) один або кілька Фінансових Активів на користь іншої особи. Своєю чергою, термін «Фінансовий актів», зокрема, включає: цінний папір, частку в партнерстві, продукцію, своп, будь-яку частку в цінному папері (включаючи ф’ючерсний або форвардний контракт чи опціон) тощо.
- для інших рахунків — про валові суми, сплачені або зараховані.
Чи залежить обмін інформацією від суми на рахунку?
Стандарт CRS умовно класифікує Підзвітні Рахунки на:
- Існуючі Рахунки — рахунки, які існують на момент приєднання до Угоди CRS;
- Нові Рахунки — рахунки, які відкриваються після приєднання до Угоди CRS.
Стандарт CRS для цілей процедур належної перевірки розділяє Існуючі Ррахунки на Рахунок з Низькою Вартістю та Рахунок з Високою Вартістю виключно для цілей застосування спрощених чи поглиблених процедур належної перевірки щодо власника такого рахунку.
Тож залишки коштів на рахунку не впливають на звітування чи незвітування щодо них в рамках автоматичного обміну інформацією.
ДО ВІДОМА. До Рахунків з Низькою Вартістю належать рахунки із залишком на кінець року в еквіваленті не більше 1 000 000,00 доларів США станом на 30.06.2023.
Коли автоматичний обмін запрацює в Україні
Першим звітним роком для обміну інформацією визначено 2023 рік.
ПРИМІТКА РЕДАКЦІЇ. Законом № 2970 серед іншого визначено основні вимоги до встановлення фінансовими агентами Підзвітних Рахунків та подання звітів про Підзвітні Рахунки до ДПС, зокрема, для цілей Угоди CRS. Ці вимоги визначає спеціальна ст. 393 ПКУ. Водночас згідно з п.п. 531.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ вимоги ст. 393 ПКУ в частині, що стосується застосування фінансовими агентами Стандарту CRS для цілей виконання вимог Угоди CRS, застосовуються з 1 липня 2023 року. А отже, з 01.07.2023 усі фінансові рахунки перевірятимуться на ознаки Підзвітних Рахунків, тобто таких, що підлягають автоматичному обміну. Нові Рахунки (відкриті після 01.07.2023) та рахунки фізосіб з Високою Вартістю мають бути перевірені до 31.12.2023. Рахунки фізосіб з Низькою Вартістю та рахунки організацій із залишком або вартістю, що перевищує 250 тис. доларів США станом на 30.06.2023, будуть перевірені до 31.12.2024.
Звіти про фінансові рахунки за 2023 рік мають бути надіслані іншим країнам та/або отримані від інших країн не пізніше 30 вересня 2024 року.
ПРИМІТКА РЕДАКЦІЇ. Мінфін на офіційному сайті (mof.gov.ua → «Діяльність» → «Міжнародні податкові відносини» → «CRS (Загальний стандарт звітності)») визначив дату 30.09.2024 як очікувану дату обміну з іншими країнами за Новими Рахунками (відкритими починаючи з 01.07.2023) та рахунками фізосіб з Високою Вартістю. Щодо рахунків фізосіб з Низькою Вартістю перший обмін з іншими країнами має відбутися не пізніше 30.09.2025.
Як використовуватиме таку інформацію ДПС
У період воєнного стану Джерела податкової інформації, порядок її використання та правила нарахування і сплати податків визначаються ПКУ. Відповідно до п.п. 531.4 підрозд. 10 розділ. ХХ ПКУ не вважається податковою інформацією, яка може бути використана контролюючим органом для визначення суми податкових зобов’язань платника податків, інформація, отримана контролюючим органом від іноземних компетентних органів відповідно до Угоди CRS та яка стосується фінансового рахунку або рахунків громадянина України, відкритих у фінансових установах іноземних юрисдикцій, якщо сукупний залишок або вартість усіх фінансових рахунків, власником яких є одна особа — громадянин України, не перевищує еквівалента 250 тис. доларів США станом на 31 грудня календарного року, який припадає на період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України.
Отже, в рамках багатостороннього обміну надаватиметься інформація про рахунки та залишки на них незалежно від сум. Однак на час дії воєнного стану ДПС не може використати інформацію про фінансові рахунки, щоб самостійно донарахувати податки, якщо залишки на таких рахунках сукупно не перевищують еквівалента 250 тис. доларів США станом на 31 грудня календарного року, який припадає на період дії воєнного стану в Україні.
НЮАНС. Відкритим залишається питання, як ДПС використовуватиме інформацію про іноземні рахунки, власниками яких є резиденти України, які мають інше громадянство або є особами без громадянства та проживають в Україні на підставі посвідки на тимчасове / постійне проживання. Припускаємо, що тут законодавець припустився певної помилки при нормотворенні, застосувавши термін «громадянин України» замість «резидент», що в результаті звужує коло осіб, до яких застосовуватиметься «військовий» виняток.
У післявоєнний час та щодо рахунків з вартістю понад 250 тис. доларів США Чіткого механізму дій ДПС у разі отримання інформації немає. Однак така інформація є податковою і може бути використана ДПС для аналізу рівня сплати податків тощо.
Так, п.п. 73.3.1 ПКУ передбачено, що письмовий запит про надання інформації надсилається платнику податків, зокрема, якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов’язковим зазначенням таких фактів у запиті.
Крім того, відповідно до п.п. 20.1.1 ПКУ контролюючі органи мають право запрошувати платників податків, зборів, платежів або їхніх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків, зборів, платежів, дотримання вимог законодавства з інших питань, у тому числі законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Письмові повідомлення про такі запрошення надсилаються в порядку, встановленому ст. 42 ПКУ, не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня запрошення, в яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які запрошується платник податків (представник платника податків).
Платники податку зобов’язані на вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, пред’являти документи і відомості, пов’язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у Декларації з цього податку (п. 176.1 ПКУ).
Якщо платник податків не подав у встановлений законом строк Декларацію або розрахунки, якщо їх подання передбачено законом, контролюючий орган відповідно до п.п. 78.1.2 ПКУ має право проводити документальні позапланові перевірки.
Згідно з п.п. 54.3.1 ПКУ контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму грошових зобов’язань, якщо, зокрема, платник податків не подає в установлені строки Декларацію.
За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності, зокрема, як фінансова, адміністративна (п. 111.1 ПКУ).
Відповідно до п. 123.1 ПКУ вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2 ПКУ, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 % суми визначеного податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п. 123.2 діяння, передбачені п. 123.1 ПКУ, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 % від суми визначеного податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Ми вважаємо, що ДПС одразу самостійно не нараховуватиме податки, отримавши інформацію про рахунки резидента України за кордоном. Більш імовірний механізм — це направлення запитів про надання пояснень про походження коштів на адресу власника рахунку або направлення запрошень для надання пояснень.
Рахунки громадян України, які виїхали чи проживають за кордоном
У світлі військових реалій багато людей покинули межі України, рятуючись від війни. Крім того, не секрет, що в Україні є певний прошарок громадян з подвійним громадянством, які мають житло за кордоном і часто там проживають. Відповідно, для таких громадян можуть виникнути «сюрпризи», адже інформація про їхні українські рахунки може потрапити до податкових органів країни проживання / громадянства.
Це може бути пов’язане з механізмом ідентифікації та верифікації резидентства власника рахунку фінансовою установою. Як це відбувається, розглянемо нижче.
Рахунки з Низькою Вартістю Якщо Підзвітна Фінансова Установа має у своїх записах поточну адресу проживання Фізичної Особи — Власника Рахунку, підтверджену Документальним Доказом, то така Підзвітна Фінансова Установа для цілей оподаткування може розглядати Фізичну Особу — Власника Рахунку як резидента юрисдикції, в якій знаходиться адреса, з метою визначення, чи є такий Власник Рахунку Підзвітною Особою.
Відповідно до підпункту B(2) Стандарту CRS якщо Підзвітна Фінансова Установа не має Документального Доказу поточної адреси проживання Фізичної Особи — Власника Рахунку, то Підзвітна Фінансова Установа має здійснити аналіз даних у пошукових електронних базах даних, які веде Підзвітна Фінансова Установа, на наявність будь-яких ознак приналежності, зокрема таких:
- ідентифікація Власника Рахунку як резидента Підзвітної Юрисдикції;
- поточна поштова адреса або адреса проживання (в тому числі поштова скринька) у Підзвітній Юрисдикції;
- один або більше телефонний номер у Підзвітній Юрисдикції та жодного телефонного номера в юрисдикції Підзвітної Фінансової Установи;
- постійно діючі вказівки щодо переказу коштів на рахунок, який обслуговується в Підзвітній Юрисдикції;
- дійсна на поточний момент довіреність або повноваження підписанта, надані особі з адресою у Підзвітній Юрисдикції;
- вказівка притримати / не відправляти кореспонденцію («hold mail instruction») або адреса для переадресації («in-care-of address»), яка знаходиться у Підзвітній Юрисдикції, якщо в документах щодо Власника Рахунку, наявних у Підзвітній Фінансовій Установі, відсутня будь-яка інша адреса.
Якщо під час електронного пошуку виявлено одну з ознак, наведених вище, або змінилися обставини, внаслідок яких було виявлено одну або кілька ознак приналежності рахунку, то Підзвітна Фінансова Установа має розглядати Власника Рахунку як податкового резидента кожної Підзвітної Юрисдикції, якої стосується ознака, за винятком випадків, коли Підзвітна Фінансова Установа ухвалює рішення застосувати підпункт B(6) Стандарту CRS та щодо цього рахунку діє один із винятків, вказаних у цьому підпункті.
Відповідно до підпункту B(6) Стандарту CRS, незважаючи на факт виявлення ознак приналежності відповідно до підпункту B(2), Підзвітна Фінансова Установа не зобов’язана розглядати Власника Рахунку як резидента Підзвітної Юрисдикції, якщо:
а) інформація про Власника Рахунку містить поточну поштову адресу або адресу проживання у Підзвітній Юрисдикції, один або більше телефонний номер у Підзвітній Юрисдикції (і жодного телефонного номера в юрисдикції Підзвітної Фінансової Установи) або постійні діючі вказівки («standing instructions») (щодо Фінансових Рахунків, інших ніж Депозитні Рахунки) щодо переказу коштів на рахунок, який обслуговується в Підзвітній Юрисдикції, Підзвітна Фінансова Установа отримує або має запис про попередньо перевірений:
i) документ самостійної оцінки Власника Рахунку щодо юрисдикції (юрисдикцій) резидентності такого Власника Рахунку, що не включає таку Підзвітну Юрисдикцію; чи
ii) Документальний Доказ, який підтверджує, що Власник Рахунку не підлягає звітуванню;
b) інформація про Власника Рахунку містить дійсну на поточний момент довіреність або повноваження підписанта, надану особі з адресою у Підзвітній Юрисдикції, Підзвітна Фінансова Установа отримує або має запис про попередньо перевірений:
i) документ самостійної оцінки Власника Рахунку щодо юрисдикції (юрисдикцій) резидентності такого Власника Рахунку, що не включає таку Підзвітну Юрисдикцію; чи
ii) Документальний Доказ, що підтверджує, що Власник Рахунку не підлягає звітуванню.
Рахунки з Високою Вартістю Для Рахунків з Високою Вартістю працює такий же механізм перевірки для визначення, до якої Підзвітної Юрисдикції може належати власник рахунку. Єдина відмінність — для таких рахунків обов’язково застосовуються поглиблені процедури перевірки, зокрема й із залученням менеджера по роботі з клієнтами.
Отже, за наявності певної інформації, передбаченої Стандартом CRS, українські фінансові установи можуть передавати інформацію щодо рахунків громадян України, відкритих у таких установах, якщо такі громадяни України проживають в іншій державі.
В’ячеслав Бачило, партнер практики консалтингу групи компаній MGI PSP Audit
