Сфера застосування МСФЗ 17
МСФЗ 17 застосовується до випущених страхових контрактів 1, незалежно від того, хто їх випускає, і є актуальним не лише для страхових компаній, хоча останні, звичайно, зазнають найбільшого впливу стандарту. Не слід плутати поняття «страховий контракт», як воно визначене в МСФЗ 17, та «договір страхування» відповідно до українського законодавства. Хоча в більшості випадків ці поняття перетинаються, вони не є тотожними. Отже, існують договори страхування, випущені страховими компаніями, які не є страховими контрактами за МСФЗ 17 і мають обліковуватися за іншими МСФЗ. І навпаки, деякі договори, що мають юридичну форму, іншу ніж договори страхування, відповідають визначенню страхового контракту й підпадають під вимоги МСФЗ 17. Відповідно, суб’єкти господарювання, які випускають такі контракти, теж мають застосовувати МСФЗ 17. Це може стосуватися, наприклад, банків, які надають гарантії виконання зобов’язань, або деяких підприємств, які пропонують своїм клієнтам пакети послуг за фіксовану плату, якщо обсяг послуг у пакеті не є чітко визначеним.
Вимоги МСФЗ 17 поширюються також на всі контракти перестрахування 2(як випущені, так і утримувані) та на випущені інвестиційні контракти з умовами дискреційної участі 3, якщо суб’єкт господарювання випускає також і страхові контракти.
Інвестиційний контракт із умовами дискреційної участі — це фінансовий інструмент, який закріплює за інвестором контрактне право на одержання (на додачу до суми, яка не визначається дискреційно на розсуд емітента) додаткових сум:
(а) що, як очікується, являтимуть собою значну частку загального розміру контрактних вигід;
(б) строки або розмір яких визначаються за контрактом на розсуд емітента; і
(в) які, згідно з контрактом, ґрунтуються на:
(ii) реалізованих та/або нереалізованих інвестиційних доходах за визначеним пулом активів, які утримує емітент; або
(iii) прибутку або збитку суб’єкта господарювання чи фонду, що випускає контракт.
Однак МСФЗ 17 не застосовується до утримуваних (куплених) страхових контрактів. Таким чином, для страхувальників облік страхових контрактів не зміниться. Він і надалі лишається не врегульованим жодним МСФЗ. На практиці страхувальники (утримувачі страхових контрактів), як правило, сплачені страхові премії визнають витратами рівномірно протягом строку дії страхового покриття, а страхові відшкодування — доходами, коли виникає безумовне право на їх отримання.
Крім того, МСФЗ 17 має кілька винятків, які вимагають або дозволяють облікувати договори, які відповідають визначенню страхового контракту, за іншими стандартами. Зокрема, це стосується гарантій, наданих виробниками чи продавцями товарів та послуг, гарантій залишкової вартості в договорах оренди, фінансових гарантій умовної компенсації в об’єднаннях бізнесів, а також, за виконання певних умов, договорів на надання невизначеного обсягу послуг за фіксовану плату.
Оцінка страхових контрактів
Хоча визначення страхового контракту за МСФЗ 17 подібне до визначення за старим стандартом — МСФЗ 4, облікові наслідки МСФЗ 17 дуже відрізняються від МСФЗ 4. Згідно з МСФЗ 4 суб’єктам господарювання було дозволено продовжувати попередню (до переходу на МСФЗ) практику бухгалтерського обліку за умови дотримання певних не надто обтяжливих критеріїв. Це означало, що на практиці дотепер існувала значна різноманітність методів обліку страхових контрактів. Багато компаній, які не є страховиками, фактично застосовували принципи оцінки МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» під час обліку страхових контрактів. Однією з ключових цілей МСФЗ 17 є зменшення поточної різноманітності на практиці та покращення порівнянності в обліку страхових контрактів.
Вплив МСФЗ 17 на фінансову звітність залежить від того, наскільки відрізняються облікові політики, що застосовуються за МСФЗ 17, порівняно з обліковими політиками, які раніше застосовувалися відповідно до МСФЗ 4. Оскільки існує значна різноманітність цих облікових політик, навіть для тих самих продуктів, й оскільки суб’єкти господарювання випускають різноманітні продукти, вплив МСФЗ 17 на фінансову звітність для різних суб’єктів господарювання буде потенційно суттєво різним.
Цей вплив залежатиме від продуктів, які випускає суб’єкт господарювання, і ступеня, до якого вимоги МСФЗ 17 відрізняються від облікової політики, яку суб’єкт господарювання раніше застосовував до своїх страхових контрактів. Крім того, МСФЗ 17 допускає низку варіантів облікової політики, і наслідки застосування МСФЗ 17 залежать від вибору, зробленого суб’єктом господарювання.
Очікується, що для деяких продуктів, особливо для багатьох контрактів, не пов’язаних зі страхуванням життя, буде відносно невелика зміна. Проте суб’єктам господарювання потрібно буде ретельно розглянути вимоги прийнятності для моделей бухгалтерського обліку в МСФЗ 17 і зрозуміти відмінності, які виникають. Для інших продуктів, особливо довгострокового страхування життя, відмінності будуть більшими.
На відміну від МСФЗ 4, МСФЗ 17 визначає, як суб’єкти господарювання повинні оцінювати страхові контракти у звіті про фінансовий стан і як мають звітувати про зміни в оцінці страхових контрактів у звіті про фінансові результати. В МСФЗ 17 є три моделі оцінки випущених страхових контрактів:
- Загальна модель оцінки (general measurement model, або GMM). Вона вимагає, щоб групу страхових контрактів оцінювали на основі:
• очікуваної вартості, зваженої за ймовірністю (грошові потоки виконання);
• коригування ризику; та
• незаробленого прибутку, що залишився в контракті (контрактна сервісна маржа). - Підхід розподілення премії (premium allocation approach, або PAA). Ця модель спрощує вимірювання одного з компонентів оцінки групи страхових контрактів, зобов’язання на залишок покриття, шляхом його вимірювання на підставі отриманої премії. Зобов’язання за страховими вимогами оцінюється на тій самій основі, що й у загальній моделі оцінки. Якщо підхід розподілу премії застосовано до простіших страхових контрактів, очікується, що він приведе до того ж результату, що й застосування загальної моделі вимірювання, але при цьому потребує значно менших витрат.
- Підхід змінної винагороди (variable fee approach, або VFA). Цей підхід вимагає, щоби групу страхових контрактів оцінювали подібно до загальної моделі вимірювання. Проте незароблений прибуток (контрактна сервісна маржа) коригується для відображення винагороди, отриманої суб’єктом господарювання через інвестиційні прибутки від базових інвестиційних активів, що покривають страховий контракт.
Модифіковані версії загальної моделі оцінки та підходу розподілу премії застосовуються до утримуваних контрактів перестрахування.
Застосування моделей оцінки в МСФЗ 17 надає користувачам фінансової звітності актуальну інформацію про припущення суб’єкта господарювання щодо грошових потоків, які суб’єкт господарювання очікує для виконання контрактів, і відповідний вплив на залишок неотриманого прибутку за контрактом. Тією мірою, якою контракти є обтяжливими, чи то під час первісного визнання, чи то згодом, відповідний збиток одразу відображають у фінансовому результаті за період.
МСФЗ 17 також вимагає від суб’єктів господарювання визнавати дохід за страховими контрактами, витрати на страхові послуги та фінансові доходи й витрати за страхуванням.
- Дохід за страховими контрактами є компенсацією, на яку суб’єкт господарювання очікує отримати право в обмін на послуги, надані за контрактами. Цей дохід, імовірно, буде відрізнятися від доходу від премій, що визнавався за МСФЗ 4. Він є винагородою, яка покриває суму контрактної сервісної маржі, визнану у прибутку чи збитку за період, і суму витрат на страхування, зазнаних у період. Багато страхових контрактів з інвестиційними елементами включає компонент депозиту (тобто суму, яку сплатив власник страхового полісу та повертає страховик, навіть якщо страховий випадок не настав). Компоненти депозиту виключаються з прибутку чи збитку (тобто отримання депозиту не є доходом, а погашення цього депозиту не є витратами), хоча за МСФЗ 4 вони зазвичай туди включалися.
- Витрати на страхові послуги відображають витрати, зазнані під час надання послуг за період, включаючи страхові вимоги за подіями, що сталися, і не включають погашення компонентів депозиту.
- Фінансові доходи або витрати за страхуванням відображають те, що страхувальники зазвичай сплачують премії наперед і отримують виплати лише пізніше, а отже, відображають плин часу та фінансові ризики, пов’язані із цими вигодами. У підході змінної винагороди вони показують також наслідки змін у базових інвестиційних активах.
- Зміни у припущеннях щодо страхових контрактів без умов прямої участі, пов’язаних із майбутніми послугами, коригують неотриманий прибуток, використовуючи ставку дисконту, визначену під час первісного визнання.
Облікові оцінки та судження
МСФЗ 17 вимагає від суб’єкта господарювання оцінювати страхові контракти на основі оцінок грошових потоків, які виникатимуть у міру виконання суб’єктом господарювання контрактів, використовуючи оцінки коригування на нефінансовий ризик. Оцінювання страхових контрактів також може включати значні оцінки для визначення вартості грошей у часі та фінансових ризиків.
Визначення цих оцінок вимагає від суб’єкта господарювання застосування суттєвих суджень і припущень. Ці судження та припущення можуть мати суттєвий вплив на суми, визнані у фінансовій звітності. Від суб’єктів господарювання вимагається розкривати інформацію про суттєві судження та зміни в судженнях, зроблених під час застосування МСФЗ 17, зокрема про вхідні дані, припущення та використані методи оцінки. Далі наведено деякі з основних суджень, які можуть знадобитися під час застосування МСФЗ 17.
|
Вимоги МСФЗ 17 |
Ключові судження |
Коментар |
|
Чи є договори у сфері застосування МСФЗ 17 МСФЗ 17 застосовується до всіх страхових контрактів, на які не поширюються особливі винятки. Оцінюючи відповідність визначенню страхового контракту, всі істотні права та обов’язки, включно з тими, що випливають із закону чи нормативних актів, розглядають для кожного окремого контракту. |
Може знадобитися судження, щоб оцінити, чи передає контракт страховий ризик (тобто чи існує сценарій з комерційною сутністю, за яким суб’єкт господарювання має ймовірність збитків на основі теперішньої вартості) і чи є взятий страховий ризик значним. Значущість страхового ризику оцінюють окремо за кожним договором. |
Таке визначення застосовного стандарту бухгалтерського обліку може мати фундаментальний вплив на інформацію, наведену у фінансовій звітності. Багатьом страховикам не буде потрібно багато суджень, щоб визначити, чи є договір страховим контрактом. Крім того, для деяких типів контрактів (наприклад, контрактів із клієнтами, які обліковуватимуться із застосуванням або МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами», або підходу розподілення премії), відмінності в обліку можуть бути обмежені розкриттям інформації. Але ці судження можуть мати більш значний ефект, і їх важче застосувати для тих страховиків, які видають гарантії або продукти, подібні до тих, які видають банки, а також для нестраховиків, продукти яких юридично не є договорами страхування, але все ж можуть бути страховими контрактами. Зокрема, у деяких ситуаціях може бути важко розрізнити страховий ризик і кредитний ризик. |
|
Визначення одиниці обліку Одиницею обліку в МСФЗ 17 є група страхових контрактів. Застосовуючи МСФЗ 17, керівництво має визначити, чи потрібно відокремлювати компоненти страхових контрактів, чи потрібно об’єднувати контракти, а також рівень агрегування. |
||
|
Як ідентифікувати договір: відокремлення та об’єднання МСФЗ 17 вимагає, щоб суб’єкти господарювання відокремлювали деякі нестрахові компоненти від страхових контрактів та обліковували ці компоненти, застосовуючи інші МСФЗ. МСФЗ 17 не передбачає відокремлення різних видів страхового покриття в межах одного контракту, але можуть виникнути обставини, коли юридична форма страхового контракту не відображає його суті й відокремлення потрібне. МСФЗ 17 також установлює вимоги щодо того, коли набір або серія страхових контрактів з тим самим контрагентом (або пов’язаним контрагентом) мають бути об’єднані та оцінені як єдиний контракт, оскільки набір або серія страхових контрактів призначені для досягнення загального комерційного ефекту. |
Судження може знадобитися для оцінки того, чи потрібно об’єднувати або розділяти страхові контракти на окремі компоненти. |
МСФЗ 17 вимагає мінімально відокремлювати компоненти. Як правило, облік за МСФЗ 17 застосовуватиметься до контракту, який є таким самим для цілей обліку, як і юридичний контракт, і ймовірно, що будь-які компоненти, які слід було б відокремити, можна буде чітко ідентифікувати. Так само очікується, що вимоги щодо об’єднання контрактів застосовуватимуться в обмежених ситуаціях. |
|
Рівень агрегування Рівень агрегування є критично важливим аспектом оцінки страхових контрактів, оскільки він визначає, як окремі контракти групуються для цілей оцінки та звітності. Контракти мають бути розподілені за групами на основі їхніх ризиків і того, як ними керують, їхньої очікуваної прибутковості та дати випуску. Під час первісного визнання суб’єкт господарювання має визначити портфелі страхових контрактів. Портфель страхових контрактів визначається як страхові контракти, які мають однакові ризики та управляються разом. Зазвичай очікується, що контракти в різних продуктових лініях матимуть різні ризики. Портфелі слід далі розбивати на групи страхових контрактів, які під час первісного визнання є:
Суб’єкт господарювання може підрозділяти групи на більше груп, однак група може включати лише контракти, укладені протягом не більше ніж одного року. |
Судження можуть знадобитися для визначення:
|
Визначення рівня агрегування впливає на те, якою мірою визнають збитки за обтяжливими контрактами. Якщо обтяжливий контракт було би включено до групи прибуткових контрактів, збитки були б компенсовані ще не заробленими прибутками за іншими контрактами, і тому збиток не було б негайно визнано у фінансовому результаті, як того вимагає МСФЗ 17. Отже, це ключове рішення щодо звітування інформації про страхові контракти. |
|
Визначення моделі обліку, яка буде застосовуватися На додачу до загальної моделі оцінки (GMM), МСФЗ 17 вимагає від суб’єкта господарювання застосовувати підхід змінної винагороди (VFA), якщо виконуються визначені критерії, та дозволяє суб’єкту господарювання застосовувати підхід розподілення премії (PAA), якщо виконуються визначені критерії. |
||
|
Відповідність вимогам PAA Група має право застосовувати PAA, якщо на початку:
|
Для визначення того, чи відповідають страхові контракти критеріям PAA, може знадобитися судження щодо того, чи суттєво відрізнятиметься зобов’язання на залишок покриття згідно з PAA від зобов’язання на залишок покриття, визначеного відповідно до GMM або VFA. Визначення періоду покриття, як правило, не має викликати труднощів, однак у деяких випадках усе ж таки може знадобитися судження для визначення меж контракту (див. нижче). |
PAA — виняток із GMM, створений як підхід, що приводить до оцінки, яка є обґрунтованим наближенням GMM за умови, що його застосовують до належних контрактів. Застосування PAA до інших контрактів призведе до втрати інформації про страхові контракти, яку в іншому випадку повідомляли б. Наприклад, якщо є зміни в оцінках майбутніх грошових потоків, це буде відображено в оцінці із застосуванням GMM, але не PAA. У деяких випадках ці зміни в оцінках можуть призвести до визнання обтяжливого контракту. У PAA суб’єкт господарювання іноді може не ідентифікувати обтяжливі контракти, оскільки йому потрібно оцінити лише, чи вказують факти та обставини на те, що контракти є обтяжливими. Страховики, які випускають контракти з періодом покриття понад 12 місяців і мають намір застосовувати PAA, повинні ретельно розглянути судження щодо відповідності критеріям. |
|
Відповідність вимогам VFA Страхові контракти з умовами прямої участі обліковуються із застосуванням VFA. Страховий контракт із ознаками прямої участі визначається як страховий контракт, який на момент укладення відповідає всім таким критеріям: а) умови контракту передбачають участь держателя страхового полісу в частці чітко визначеного пулу базових статей; |
Для визначення того, чи відповідає страховий контракт умовам застосування моделі VFA, може знадобитися судження на основі аналізу відповідності критеріям визначення страхового контракту з умовами прямої участі. Зокрема, тлумачення «суттєвого» у критеріях «б» і «в» може передбачати значне судження. |
VFA — це підхід до обліку страхових контрактів, що розглядає суми, які страховик очікує заробити від базових статей, як частину змінної винагороди за послуги. Критерії прийнятності для VFA призначені для того, щоб гарантувати застосування підходу лише до контрактів, які, по суті, є контрактами на надання послуг з управління інвестиціями. Застосування VFA до контрактів, які не є контрактами на надання послуг з управління інвестиціями, призведе до втрати прозорості щодо будь-яких змін у різниці між зобов’язаннями за страховими контрактами та активами, які суб’єкт господарювання утримує для покриття цих зобов’язань. Суб’єкт господарювання має приділяти особливу увагу судженням, необхідним для визначення відповідності вимогам VFA, якщо він укладає контракти, які обіцяють значні гарантії страхувальникам, або контракти, для яких суб’єкт господарювання може мати значну свободу дій щодо визначення дохідності, належної страхувальникам. |
|
Облік аквізиційних грошових потоків Незалежно від застосованої моделі обліку страхових контрактів, суб’єктові господарювання необхідно розглянути облік аквізиційних грошових потоків. Якщо тільки суб’єкт господарювання не вирішить одразу визнавати аквізиційні грошові потоки як витрати, він розподіляє аквізиційні грошові потоки, які безпосередньо відносяться до групи страхових контрактів, до цієї групи та до груп, що включатимуть страхові контракти, які, як очікується, виникнуть у результаті поновлення страхових контрактів у групі. Розподіл має здійснюватися за систематичним і раціональним методом, і його слід переглядати наприкінці кожного звітного періоду, щоб відобразити будь-які зміни у припущеннях, які визначають вхідні дані для використаного методу розподілу. Актив для аквізиційних грошових потоків для кожної пов’язаної групи страхових контрактів слід визнавати та оцінювати на предмет зменшення корисності на кожну звітну дату. |
Може знадобитися судження для визначення того, чи можна прямо віднести аквізиційні грошові потоки до групи контрактів і страхових контрактів, які, як очікується, виникнуть у результаті поновлення страхових контрактів у групі. Судження також потрібне, щоб визначити, чи є актив для аквізиційних грошових потоків знеціненим, чи це знецінення відновлено. Перевірку на знецінення аквізиційних грошових потоків потрібно проводити за два етапи:
|
Визначення активу для аквізиційних грошових потоків, включно з тим, чи є актив знеціненим, вплине на прибуток або збиток, визнаний у кожному періоді для відповідної групи контрактів. Це визначення буде особливо критичним для страховиків, які сплачують значні аквізиційні витрати на придбання нових клієнтів, сподіваючись, що ці клієнти продовжуватимуть свої поліси. |
|
Застосування GMM У GMM суб’єкт господарювання оцінює страхові контракти, використовуючи модель дисконтованих грошових потоків, скориговану на ймовірність і ризик. Оцінювання включає скориговану на ризик оцінку дисконтованих майбутніх грошових потоків («грошові потоки виконання»), які визначаються актуарно, і контрактну сервісну маржу (contractual service margin, або CSM). МСФЗ 17 визначає, відповідно до детальних вимог, чи визнаються зміни у грошових потоках виконання у прибутку чи збитку, іншому сукупному доході чи CSM. |
||
|
Оцінки майбутніх грошових потоків МСФЗ 17 визначає грошові потоки в межах контракту, які включаються в оцінку страхових контрактів. Оцінка грошових потоків оновлюється в кінці кожного звітного періоду. |
Судження може знадобитися для оцінки меж контракту (тобто які грошові потоки пов’язані з наявним контрактом, а які — з майбутніми контрактами для цілей бухгалтерського обліку). Судження також може знадобитися для оцінки відповідності та повноти грошових потоків, у тому числі того, які витрати включено в оцінку страхових контрактів. |
Визначення грошових потоків, які включаються в оцінку страхових контрактів, включаючи межі контракту, є фундаментальними вхідними даними для оцінки зобов’язань за страховими контрактами та у визначенні прибутку, який визнають у кожному обліковому періоді. Визначення меж контракту, ймовірно, потребуватиме особливих суджень для страхових компаній, не пов’язаних зі страхуванням життя, які випускають договори, що регулюються нормативними вимогами щодо гарантованого страхування та перестраховиків. |
|
Ставки дисконту Очікувані грошові потоки дисконтуються за ставкою, яка відображає вартість грошей у часі та фінансові ризики. Використовувані ставки дисконту мають відповідати спостережуваним ринковим цінам на інструменти з характеристиками, подібними до грошових потоків за страховим контрактом. Іншими словами, вони мають відображати лише характеристики грошових потоків, що дисконтуються. Зокрема, використовувані ставки дисконту мають відображати характеристики ліквідності страхових контрактів, ураховуючи те, що страхувальники часто або не можуть розірвати договір, або можуть розірвати його лише за умови штрафних санкцій. Безризикова крива дохідності зазвичай відображає дохідність високоліквідних боргових інструментів або кривих процентних свопів. МСФЗ 17 визначає два підходи для визначення ставок дисконту: підхід «згори вниз» на основі базового портфеля активів і підхід «знизу вгору», заснований на безризиковій кривій дохідності. |
Для визначення використовуваних ставок дисконту можуть знадобитися судження, особливо для грошових потоків, які очікуються після останньої спостережуваної на ринку точки (тобто для довгострокових ставок). Судження також потрібне для визначення коригування ліквідності, яке буде застосовано до безризикової кривої дохідності, або для визначення відповідного базового портфеля та внесення відповідних коригувань для усунення факторів, що стосуються тільки базових активів. |
Визначення ставок дисконту, що використовуються для дисконтування страхових контрактів, має значний вплив на оцінку контрактів, фінансовий дохід і витрати зі страхування, а також суму прибутку від послуг за страховими контрактами, визнану в кожному періоді. Судження, що стосуються визначення ставок дисконту, важливі для всіх страховиків, окрім страховиків, які видають лише дуже короткострокові договори страхування. В умовах українського ринку, де немає спостережуваних ставок на довгі терміни, такі судження будуть тим більше складними, особливо для страхування життя та інших довгострокових продуктів. |
|
Коригування на нефінансовий ризик МСФЗ 17 вимагає від суб’єкта господарювання застосовувати явне коригування на нефінансовий ризик. Стандарт не передбачає методу визначення коригування ризику. Однак він описує характеристики, які має демонструвати коригування на нефінансовий ризик. |
МСФЗ 17 зазначає, що суб’єкт господарювання повинен застосовувати судження під час визначення відповідної методики оцінки для коригування на нефінансовий ризик. Суб’єкт господарювання також повинен розглянути, чи забезпечує використовувана методика стисле та інформативне розкриття інформації, яке дозволяє користувачам порівнювати результати діяльності суб’єкта господарювання з показниками інших суб’єктів господарювання. |
Визначення коригування на нефінансовий ризик на кінець кожного періоду впливає на незароблений прибуток у періоді та суму прибутку чи збитку, визнаного в кожному періоді. Підхід, який використовують для визначення коригування ризику, впливатиме на те, наскільки коригування ризику забезпечує достовірне відображення ризику, якого зазнає суб’єкт господарювання, та змін у цьому ризику. |
|
Методи, що їх використовують для визначення CSM Запровадження CSM — одна з найбільш значущих змін в обліку страхових контрактів. CSM є незаробленим прибутком для групи контрактів. Початкова оцінка CSM залежить від оцінок грошових потоків, ставок дисконту та коригування на нефінансовий ризик. |
||
|
Подальша оцінка CSM У GMM страховик коригує CSM для змін в оцінках майбутніх грошових потоків, пов’язаних із майбутніми послугами, і змін у коригуванні на нефінансовий ризик, пов’язаних із майбутніми послугами. Віднесення CSM до прибутку чи збитку Суму CSM для групи страхових контрактів визнають у прибутку або збитку кожного періоду для відображення послуг за страховим контрактом, наданих за групою страхових контрактів. Послуги за страховими контрактами визначаються як страхове покриття, послуги, пов’язані з інвестиціями, або послуги з повернення інвестицій. МСФЗ 17 описує, як ця сума визначається за допомогою «механізму одиниць покриття». |
Судження потрібне для визначення наданих послуг, періоду, протягом якого ці послуги надаються, й очікуваної схеми (динаміки) надання послуг. |
Визначення наданих послуг і схеми їх надання впливає на прибуток, визнаний страховиком за кожний період. Ці визначення особливо критичні для довгострокових контрактів або контрактів, які надають кілька послуг (наприклад, страхове покриття та послуги, пов’язані з інвестиціями, або більше однієї страхової послуги). |
Перехід на МСФЗ 17
Існують складні вимоги до переходу на МСФЗ 17 із високим рівнем опціональності (можливості вибору різних варіантів). Наслідки переходу для страховиків життя та інших страховиків, що мають довгострокові продукти, зберігатимуться протягом багатьох років після впровадження стандарту. Наприклад, якщо для суб’єкта господарювання практично неможливо застосувати повний ретроспективний підхід і він вирішує застосувати або підхід справедливої вартості, або модифікований ретроспективний підхід, це вплине на майбутні прибутки, залежно від обраної моделі.
Ретроспективне застосування
МСФЗ 17 вимагає від суб’єкта господарювання застосовувати МСФЗ 17 ретроспективно, за винятком ситуацій, коли це практично неможливо. Застосовуючи МСФЗ 17 ретроспективно, суб’єкт господарювання ідентифікує, визнає та оцінює кожну групу страхових контрактів і кожен актив для аквізиційних грошових потоків так, ніби МСФЗ 17 застосовувався завжди, і припиняє визнання будь-яких наявних залишків, яких не було б, якби МСФЗ 17 завжди застосовувався.
Для багатьох організацій ретроспективне застосування буде практично неможливим щодо деяких груп контрактів, особливо довгострокових контрактів, укладених багато років тому. Це може статися, якщо необхідні історичні дані не були зібрані в попередні періоди і якщо відтворити цю інформацію неможливо. Крім того, багато оцінок, необхідних для ретроспективного застосування МСФЗ 17, не можна зробити без використання інформації, що стала відома пізніше, для створення припущень про те, якими були б наміри керівництва в попередньому періоді, або під час оцінки сум, які слід визнати, оцінити або розкрити в попередньому періоді.
Для кожного компонента в межах моделі оцінки суб’єктам господарювання необхідно враховувати, які історичні дані доступні для кожної групи контрактів. Отже, їм потрібно застосувати судження для оцінки ступеня, до якого розрахунки для ретроспективного застосування можуть бути виконані без використання інформації, що стала відома пізніше.
Модифікований ретроспективний підхід
Модифікований ретроспективний підхід визначає дозволені модифікації, призначені для наближення ретроспективного застосування вирішенням деяких проблем, які заважають суб’єктам господарювання застосовувати МСФЗ 17 повністю ретроспективно. Модифікації включають таке:
- Оцінки, які були б зроблені на дату початку або первісного визнання, замість цього можуть бути визначені на дату переходу на МСФЗ 17.
- Спрощення, які доступні для визначення CSM або компонента збитку під час переходу, які відрізняються залежно від того, чи є страховий договір із умовами прямої участі чи без них.
- Модифікації, доступні для визначення кумулятивної суми страхових фінансових доходів або витрат, включених до іншого сукупного доходу, коли суб’єкт господарювання вирішує розділити страхові фінансові доходи чи витрати між сумами, включеними до прибутку чи збитку, та сумами, включеними до іншого сукупного доходу.
Мета Ради з МСБО щодо модифікованого ретроспективного підходу полягала у визначенні підходу, за якого страховики досягали б наближення до ретроспективного застосування, використовуючи обґрунтовану та підтверджувану інформацію без надмірних витрат чи зусиль. Таким чином, у модифікованому ретроспективному підході страховик зобов’язаний максимізувати використання інформації, яка була б використана для повного ретроспективного застосування МСФЗ 17, використовуючи кожну вказану модифікацію лише там, де ретроспективне застосування в цій конкретній сфері було би практично неможливим. Потрібне судження, щоб визначити, коли ретроспективне застосування в кожній конкретній сфері практично неможливе.
Підхід справедливої вартості
Підхід справедливої вартості — це метод визначення CSM на момент переходу з використанням справедливої вартості страхових контрактів, за вирахуванням грошових потоків виконання за МСФЗ 17 на дату переходу. Підхід справедливої вартості — єдиний підхід, який можна використовувати, якщо страховик не має інформації про грошові потоки, необхідної для застосування інших підходів. Незважаючи на те, що протягом багатьох років МСФЗ вимагали від страховиків визначати справедливу вартість страхових контрактів у разі об’єднання бізнесу або передання портфеля, у страховій галузі, ймовірно, існують відмінності у визначенні справедливої вартості для групи страхових контрактів. Це пов’язано з відсутністю доступної для спостереження інформації для багатьох страхових контрактів і відносно обмеженими даними про ринкові операції, доступними для калібрування оцінки справедливої вартості. Багато організацій розглядає, як використовувати наявну інформацію, де це можливо, наприклад нормативні вимоги, такі як Solvency II в Європі (що може бути також актуально для українських «дочок» європейських страхових груп), підходи на основі внутрішньої вартості страхових портфелів, моделі дисконтованих дивідендів, дані про минулі придбання та інформацію про продажі чи ціноутворення страхових продуктів. Необхідно застосовувати судження для оцінки того, наскільки така наявна інформація може бути використана, а також для визначення справедливої вартості в цілому.
Комунікація з користувачами
Впровадження МСФЗ 17 потребує низки важливих суджень, як зазначено вище. Розкриття інформації стосовно цих важливих суджень має бути прозорим, щоб користувачі розуміли судження та їхні наслідки. Необхідне розкриття інформації, таке як узгодження рухів у CSM і коригуванні нефінансового ризику, надасть більшої прозорості цим судженням. Спільнота інвесторів та інших користувачів поки що не знайома із цією новою інформацією та може не знати, як її інтерпретувати. Тому для страховиків буде важливо чітко передавати ключові повідомлення, щоб допомогти користувачам зрозуміти новий світ МСФЗ 17. Відповідні розкриття потрібно починати готувати вже зараз, адже інформація про вплив застосування МСФЗ 17, як значного нового стандарту, має бути розкрита вже у звітності за 2022 рік відповідно до вимог параграфів 30–31 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». А у квартальних звітностях за 2023 рік МСФЗ 17 уже має бути застосований повною мірою з відповідними розкриттями: хоча МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» і не вимагає прямо таких розкриттів, вони все ж потрібні, щоби подати суттєву нову інформацію, яку не розкривали в попередній новій звітності, і розкрити нові облікові політики та їхній вплив на звітність на виконання вимог параграфа 16А (а) МСБО 34.
P. S. Ця стаття написана з використанням матеріалів глобальної мережі PwC. Ще більше інформації про МСФЗ 17 доступно на сторінці.
