«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Договори транспортного експедирування з нерезидентом: цікавинки оподаткування

Загальні питання

Правову основу здійснення транспортно-експедиторської діяльності закладають Закон № 1955 1, гл. 65 ЦКУ, гл. 32 ГКУ. Також слід зважати на закони «Про транспорт» 2, «Про транзит вантажів» 3, «Про ЗЕД» 4.

Транспортна експедиція є допоміжним видом діяльності, пов’язаним із перевезенням вантажу (ч. 4 ст. 306 ГКУ). Учасниками цієї діяльності є клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об’єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, внутрішнього водного та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Власне транспортно-експедиторською послугою є робота, що безпосередньо пов’язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування. Відповідно, суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта і за його кошт виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, є експедитором (ст. 1 Закону № 1955).

Окрім забезпечення оптимального транспортного обслуговування, договір транспортного експедирування може передбачати надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу: перевірку кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплату мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання в пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо (ч. 1 ст. 929 ЦКУ). Загалом перелік видів транспортно-експедиторських послуг є досить великим і ознайомитися з ним можна у ст. 8 Закону № 1955.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (ст. 4 Закону № 1955). У разі залучення експедитором до виконання своїх обов’язків за договором транспортного експедирування інших осіб експедитор відповідає перед клієнтом за порушення договору (ч. 2 ст. 932 ЦКУ).

Інакше кажучи, договори транспортного експедирування можуть бути прямі (за якими експедитор самостійно здійснює перевезення, а також виконує всі інші або більшість видів послуг, передбачених договором) або посередницькі (за якими експедитор лише організовує процес, а послуги надають треті особи, зокрема перевізники).

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. Водночас у плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади (ст. 4 Закону № 1955).

У випадку, який ми розглядаємо, експедитором є нерезидент. Це означає, по-перше, що договір транспортного експедирування має відповідати вимогам законодавства про зовнішньоекономічну діяльність, а по-друге, що оподаткування таких операцій матиме певні особливості. Про такі особливості поговоримо далі.

Податок на додану вартість

ПДВ-правила Згідно з пп. «б» та «е» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Отже, якщо суб’єкт господарювання — резидент отримує послуги від нерезидента, який не зареєстрований платником ПДВ, то тут також слід замислитися над визначенням місця постачання такої послуги. І якщо місце постачання послуги розташовано на митній території України, відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету є отримувач такої послуги (п. 180.2, ст. 208 ПКУ). Водночас не має значення, чи є такий отримувач платником ПДВ. Окреслимо основні правила.

► Правило 1. Отримувач послуги нараховує ПДВ за основною ставкою податку (20 %).

► Правило 2. Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість з урахуванням податків та зборів (за винятком ПДВ), що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ).

► Правило 3. Дата виникнення ПЗ визначається за подією, що відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ):

• дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату послуг;
• або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом.

► Правило 4. Механізм нарахування ПЗ відрізняється залежно від ПДВ-статусу отримувача послуг 5. Якщо отримувач послуг є платником ПДВ (а саме такий випадок ми зараз розглядаємо), то він має:

• на дату виникнення ПЗ скласти ПН з типом причини «14» — «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента» та зареєструвати її в ЄРПН у загальні строки, визначені п. 201.10 ПКУ;
• відобразити нараховану суму ПЗ у рядку 6.1 декларації з ПДВ за той звітний період, в якому такі ПЗ виникли (незалежно від того, зареєстрована відповідна ПН чи ні).

ВАЖЛИВО! Зареєстрована ПН надає отримувачу послуг право на формування ПК (п. 198.2, п.п. «г» п. 201.11, п. 201.12 ПКУ). Водночас, якщо ПН зареєстровано своєчасно, право на ПК виникає в періоді складання ПН, тобто в періоді виникнення ПЗ (категорія 101.24 ЗІР). Якщо ж ПН зареєстровано із запізненням, право на ПК виникає в тому звітному періоді, в якому відбулася реєстрація ПН, але не пізніше 365 днів із дати її складання (категорія 101.24 ЗІР). Відобразити суму ПК слід у рядку 13.1 декларації з ПДВ та додатку Д1 до неї.

Але повернемося до визначення місця постачання послуг. Законодавці визначили щодо цього низку правил, наведених у пп. 186.2, 186.3 та 186.4 ПКУ. Крім цього, в ситуації, яку ми розглядаємо, у пригоді також стане УПК № 610 6Кожен із видів послуг, який надається в межах договору транспортного експедирування, слід розглядати окремо на предмет визначення місця їх постачання та, як наслідок, виникнення у замовника-резидента податкових зобов’язань з ПДВ.

Транспортно-експедиторські послуги Підпунктом «ж» п. 186.3 ПКУ визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання. Таким чином, якщо такі послуги надаються замовнику-резиденту, вони підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою.

Послуги з перевезення В УПК № 610 податківці дійшли висновку, що місце постачання послуг із перевезення вантажів слід визначати відповідно до п. 186.4 ПКУ, тобто за місцем реєстрації постачальника. Отже, якщо такі послуги надає перевізник-нерезидент, який не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! У відповіді на питання № 9 УПК № 610 податківці доходять такого висновку. У разі якщо експедитором виступає нерезидент, на дату виникнення ПЗ із міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент) на підставі ст. 208 ПКУ виписує ПН на вартість транспортно-експедиторських послуг із нарахуванням ПДВ за ставкою 20 %. На вартість послуг із міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент) ПН не виписує.

Допоміжні послуги Згідно з п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг), є місце фактичного постачання послуг. Таким чином, якщо такі допоміжні послуги:

• надаються на території України, то вони підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою;
• надаються поза межами митної території України, то вони не підлягають оподаткуванню ПДВ.

Зауважте, що тут неважлива резидентність ані отримувача послуг, ані постачальника. Важливе лише місце фактичного постачання таких послуг.

ЦЕ ЦІКАВО. В ІПК ДПС України від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06 податківці не взяли на себе повноваження щодо визначення належності тих чи інших послуг до категорії послуг, допоміжних у транспортній діяльності, та відправили платника податку з цим питанням до Міністерства інфраструктури України. Тож якщо йдеться про ті види послуг, що прямо зазначені в п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ, а саме навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів, то тут питань нема. А от що стосується «інших аналогічних видів послуг», то тут можуть виникнути розбіжності в їх тлумаченні. Ми ж вважаємо, що в цьому питанні можна також спиратися на положення ч. 1 ст. 929 ЦКУ та ст. 8 Закону № 1955.

Демередж За своєю економічною суттю демередж — це санкція за наднормативний простій судна під вантажно-розвантажувальними операціями понад час, передбачений у договорі морського перевезення. Отже, такий платіж сам по собі не є оплатою послуги, а є штрафом.

Відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів / послуг визначається з огляду на їх договірну вартість із урахуванням загальнодержавних податків та зборів. Водночас до складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Із цього випливає, що кошти, які сплачує судновласнику фрахтівник як суму штрафу за простій судна під вантажними операціями понад час (демередж), не включаються до бази оподаткування ПДВ. Із цим погоджуються і податківці, зокрема, в ІПК ДФС України від 03.08.2017 № 1471/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а також в категорії 101.11 ЗІР 7.

Податок із доходів нерезидента

За загальними правилом, визначеним п.п. 141.4.2 ПКУ, резидент, який здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом, утримує податок із таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.4–141.4.6 та 141.4.11 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати 8.

Посередницькі послуги експедитора Згадаємо про положення п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ, відповідно до яких не вважаються доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ, зокрема, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента. І тут одразу зазначимо, що власне плата експедитору за його посередницькі послуги, тобто за послуги з організації транспортного обслуговування замовника (клієнта), є його виручкою, а отже, не оподатковується за правилами, передбаченими п. 141.4 ПКУ. Ця думка не нова та ніколи не спростовувалася податківцями.

Фрахт Якщо експедитор-нерезидент для надання послуг з перевезення використовує власні транспортні засоби, то вартість таких послуг підпадає під визначення поняття «фрахт» і підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.4 ПКУ (категорія 102.16 ЗІР).

ДО ВІДОМА. Відповідно до п.п. 14.1.260 ПКУ фрахт — винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

• перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;
• перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Ставка оподаткування доходів нерезидента у вигляді фрахту — 6 %; базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту 9; податок утримується у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

Також зауважимо: якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ). Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ПКУ, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 ПКУ). Про це також нагадують податківці в категорії 102.16 ЗІР .

«Транзитні» доходи нерезидентів В ІПК ДПС України від 23.11.2021 № 4447/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 07.12.2021 № 4593/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06 податківці дійшли свіжого висновку. Наразі вони вважають, що вищенаведені положення п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ (щодо виручки та іншої компенсації вартості товарів, послуг) слід застосовувати і до тих сум, які резидент додатково компенсує нерезиденту-експедитору як покриття витрат на оплату послуг третіх осіб, яких той залучив до виконання своїх обов’язків за договором транспортного експедирування (зокрема, послуг фактичних перевізників).

Тож за поточними міркуваннями контролерів не є об’єктом оподаткування згідно з вимогами п. 141.4 ПКУ компенсація замовником-резидентом експедитору-нерезиденту вартості послуг третіх осіб (нерезидентів):

• з перевезення (без використання власних транспортних засобів експедитора);
• допоміжних послуг (митні збори та платежі, утримані в інших країнах, локальні витрати на доставку територією інших країн, послуги з організації, доставки, зберігання товару, інші витрати, пов’язані з наданням логістичних послуг).

НАГАДАЄМО. Не так давно податківці сповідували геть інший фіскальний підхід щодо оподаткування компенсації витрат експедитору за договорами посередницького типу. Вони вважали, що коли відшкодування витрат на фрахтування транспортного засобу здійснюється не безпосередньо нерезиденту-фрахтувальнику, а експедитору, то такі платежі не є фрахтом, а мають розглядатися як «інші доходи», а отже, оподатковуватися не за «фрахтовою» ставкою 6 %, а за загальною — 15 %. Ба більше, оскільки отримувач цих доходів (експедитор-посередник) не є їх бенефіціарним власником, до такого платежу не застосовуються положення міжнародних договорів. Про цей підхід фіскалів, а також про невдалу для них судову практику ми розповідали в матеріалах «Оподаткування виплат нерезиденту, який надає транспортно-експедиторські послуги за межами території України» // «ПБ», № 47/2019, с. 19; «Договори транспортного експедирування: коли утримувати податок на фрахт» // «ПБ», № 46/2018, с. 15. Схоже, саме під тиском судової думки (див., зокрема, постанову Верховного Суду від 20.11.2019 у справі № 815/371/18) податківцям і довелося «перевзутися».

ПОРАДА. Відверто кажучи, нам здається, що в цій історії крапку ще не поставлено. Щоб бути готовими до будь-якого розвитку подій, радимо звернутися до податківців за власною ІПК, а крім того, «запастися» довідкою про резидентність вашого контрагента-експедитора.

Демередж Як ми вже з’ясували вище, демередж за своєю економічною сутністю є фінансовою санкцією. В категорії 101.16 ЗІР податківці зазначають, що оскільки штрафи, пеня, неустойки не виокремлені як окремий вид доходу, який отримується нерезидентом із джерелом походження з України, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України (п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ). А це означає, що резидент при виплаті демереджу на користь нерезидента має утримати податок за ставкою 15 % або за меншою ставкою згідно з положеннями чинного міжнародного договору.

Прибуткові коригування

Звісно, не можна оминути й питання коригувань фінансового результату з метою обчислення об’єкта оподаткування податком на прибуток. Так, платникам податку на прибуток, які є «великодохідниками», та тим, хто застосовує коригування добровільно, слід зважати на наведені нижче моменти.

Штрафне коригування Підпунктом 140.5.11 ПКУ встановлено, що платник податку на прибуток має збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду, зокрема, на суму витрат від визнаних штрафів, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, зокрема й у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб).

Як ви здогадалися, йдеться знову про демередж, адже він є штрафом. Водночас щодо застосування положень п.п. 140.5.11 ПКУ в разі виплати штрафів на користь нерезидента податківці дотримуються такої думки (категорії 101.16 ЗІР):

• якщо нерезидент сплачує податок із цієї операції (тобто резидент — податковий агент утримує податок під час виплати нерезиденту такого доходу), то коригування у платника податку на прибуток — резидента не виникає;
• якщо платник податку на прибуток — резидент під час виплати штрафу нерезиденту застосовує правила міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування податком на прибуток такої виплати, то такий платник має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат, понесених від визнання такої виплати.

Коригування на 30 % В ІПК ДПС України від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06 податківці зауважують: якщо під час здійснення операцій з надання транспортно-експедиторських послуг до перевезень залучаються нерезиденти, які мають «особливий» статус, то при визначенні фінансового результату до оподаткування необхідно враховувати вимоги п.п. 140.5.4 ПКУ.

Нагадаємо, що відповідно до п.п. 140.5.4 ПКУ платник податку на прибуток, який здійснює коригування фінансового результату до оподаткування, має за результатами податкового (звітного) року збільшити фінансовий результат на 30 % вартості товарів, робіт та послуг 10, придбаних у таких категорій нерезидентів:

• нерезиденти (у тому числі пов’язані особи — нерезиденти), зареєстровані в державах (на територіях), включених до Переліку № 1045 11;
• нерезиденти, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480 12, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок із доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Коригування, передбачене п.п. 140.5.4 ПКУ, не застосовується:

• до контрольованих операцій (адже в такому разі працюють правила трансфертного ціноутворення);
• якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів / витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. Водночас, якщо ціна придбання є вищою (ціна реалізації є нижчою) за ціну, визначену за правилом «витягнутої руки», коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною з огляду на рівень ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та фактичною вартістю придбання (реалізації).

ТЦУ-коригування Якщо операція з надання транспортно-експедиторських послуг підпадає під визначення контрольованої, платник податку має збільшити фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п. 140.5.2 ПКУ на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних послуг над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки». Крім того, з доходів нерезидента у вигляді суми такого перевищення також слід утримати податок (абз. 2 п.п. 141.4.2 ПКУ). Але не будемо зараз занурюватися у «конструктивні» дивіденди, адже це тема для окремої статті.

Світлана Куртенок, провідна експертка, ACCA DipIFR