«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Майно зіпсовано війною: настанови податківців щодо формування витрат

На жаль, війна принесла чимало руйнувань. Майно багатьох платників податків було зіпсовано або взагалі знищено. У коментованому листі ДПС України розглядає питання правомірного формування витрат, пов’язаних з такими подіями.

Почнемо з кінця й одразу наведемо висновок, який роблять податківці.

ЦИТАТА. «…врахування у складі витрат платника податку втрат від псування або знищення його майна внаслідок настання форс-мажорних обставин повинно здійснюватися на підставі відповідних первинних документів, за умови проведення обов’язкової інвентаризації відповідно до наявних підстав для такої інвентаризації та за наявності сертифіката про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили)».
(витяг з листа ДПС України від 05.05.2022 р. № 3781/7/99-00-04-01-03-07)

Отже, бачимо, що податківці говорять про три складові правомірного формування витрат: документальне підтвердження, проведення інвентаризації та наявність сертифіката про форс-мажор. Розглянемо кожну з них окремо.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку, фінансовою звітністю, іншими документами, пов’язаними з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Цей постулат прописано в ст. 44 ПКУ і з ним все зрозуміло.

Також податківці звертаються до бухгалтерських правил формування витрат та нагадують, що відповідно до п. 6 НП(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Водночас нестачі й втрати від псування цінностей включаються до інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16).

Звісно, забезпечити документування зіпсування або знищення майна, а також оцінити розмір втрат можна лише за результатами інвентаризації. Тож і податківці зазначають, що з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності на підприємстві проводиться інвентаризація відповідно до Положення № 879 1.

ДО ВІДОМА. Інвентаризація об’єктів державної власності проводиться відповідно до Методики № 1121 2.

Випадки обов’язкової інвентаризації визначено п. 7 розд. І Положення № 879. Це, зокрема:

• техногенні аварії, пожежі чи стихійне лихо (в таких випадках інвентаризацію проводять на день після закінчення явищ);
• встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (інвентаризацію проводять на день встановлення таких фактів).

У перелічених випадках інвентаризацію здійснюють в обсязі, визначеному керівником підприємства.

Водночас згідно з п. 8 розд. І Положення № 879 підприємства, що розташовані на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції (або їхні структурні підрозділи (відокремлене майно) перебувають на зазначених територіях), проводять інвентаризацію у випадках, обов’язкових для її проведення, тоді, коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал цих підприємств. У таких випадках інвентаризацію слід провести станом на 1 число місяця, що настає за місяцем, в якому зникли перешкоди, та відобразити результати інвентаризації в бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.

НАГАДАЄМО. Відповідно до п. 3 розд. IV Положення № 879 результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності того звітного періоду, в якому завершено інвентаризацію.

Тож бачимо такий логічний ланцюжок від податківців: якщо суб’єкт господарювання ще не отримав доступу до майна та не провів інвентаризації, результати якої задокументовані протоколом інвентаризаційної комісії, витрати від зіпсування або знищення майна відображати зарано.

Але контролери забули про таку процедуру, як оцінка активів на наявність ознак можливого зменшення їх корисності, передбачену НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». Цікаво, що Мінфін у листі від 29.06.2016 р. № 31-11410-07-10/18732 про неї згадував, розмірковуючи про бухоблік об’єктів ОЗ, що тимчасово перебувають на окупованій території або території проведення антитерористичної операції. Однією з ознак, що може свідчити про зменшення корисності активів, є суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом (п. 6.3 НП(С)БО 28). Так ось, Мінфін, як і податківці, не бачив підстав списувати ОЗ з балансу до проведення інвентаризації. Але водночас він радив підприємствам для цілей визначення зменшення корисності активів використовувати показники Балансу (звіту про фінансовий стан) за попереднім звітом, проаналізувати негативний вплив змін в економічному та правовому середовищі та визнати суми витрат від зменшення корисності щодо відповідних об’єктів ОЗ.

Зауважимо, що в загальних випадках втрати від зменшення корисності активу визнаються як інші витрати. Якщо ж ОЗ обліковуються за переоціненою вартістю, то на суму зменшення корисності в межах перевищення попередніх дооцінок (вигод від відновлення корисності) над уцінками (втратами від зменшення корисності) збільшують знос і зменшують капітал у дооцінках. І лише якщо сума втрат від зменшення корисності ОЗ більша за зазначене перевищення, то різниця «лягає» на витрати (п. 15 НП(С)БО 28, п. 31, п. 20 НП(С)БО 7 «Оновні засоби»).

Отже, для визнання витрат від зменшення корисності ОЗ не обов’язково чекати отримання доступу до таких ОЗ та проведення інвентаризації. Але хочемо звернути увагу на такий момент. Положення п. 5 НП(С)БО 28 говорять про тестування на існування ознак можливого зменшення корисності активів на дату річного балансу. Водночас ми вже висловлювали свою думку 3, що підприємство в обліковій політиці може самостійно ухвалити рішення щодо проведення такої процедури і на дату проміжної фінзвітності для забезпечення її достовірності. Проте попереджаємо: оскільки йдеться про формування витрат, таке рішення підприємства може викликати суперечки з податківцями.

Окремо слід також сказати про запаси. Оскільки норми НП(С)БО 28 на них не поширюються, звернемося до НП(С)БО 9 «Запаси», п. 25 якого визначає, що коли на дату балансу ціна запасів знизилися або вони зіпсовані, застаріли чи в інший спосіб втратили первісно очікувану економічну вигоду, то вони мають бути відображені за чистою вартістю реалізації. Звісно, в певний випадках, щоб оцінити поточну кондицію запасів, їх потрібно «помацати», а отже, отримати до них доступ та провести інвентаризацію. Проте не завжди. Наприклад, якщо запаси мають обмежений термін придатності, то, після того як цей термін сплинув, підприємство впевнено і не оглядаючись може констатувати, що такі запаси втратили первісно очікувану економічну вигоду. А отже, не чекаючи інвентаризації, їх слід уцінити та сформувати витрати в сумі, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації (п. 27 НП(С)БО 9). Адже погодьтеся, якщо на балансі підприємства обліковуються, скажімо, тухлі яйця за вартістю свіжих, то важко вважати фінансову звітність достовірною.

Тож ми ведемо до того, що не завжди інвентаризація є необхідною передумовою для визнання витрат від зіпсування майна.

Тут податківці взагалі накреативили. Вони згадали, що Законом № 671 4визначено, що форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об’єктивно унеможливлюють виконання зобов’язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов’язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.

Також фіскали зазначили, що згідно з п. 1 ст. 141 Закону № 671 ТПП 5України та уповноважені нею регіональні ТПП засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів із дня звернення суб’єкта господарської діяльності за собівартістю.

ТПП України листом від 28.02.2022 р. № 2024/02.0-7.1 засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану із 05:30 24 лютого 2022 року 6, та підтвердила, що зазначені обставини з 24.02.2022 р. до їх офіційного завершення є надзвичайними, невідворотними та об’єктивними обставинами для суб’єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб за договором, окремим податковим та/чи іншим зобов’язанням / обов’язком, виконання яких (ого) настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання, відповідно, яких (ого) стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).

Проте ДПС України бажає бачити у платника податків, який формуватиме витрати від псування або знищення війною його майна, ще й сертифікат ТПП про форс-мажорні обставини! І нам, якщо казати відверто, незрозуміло навіщо.

З огляду на положення Закону № 671, які наводять і самі податківці, сертифікат дійсно може знадобитися суб’єкту господарювання, щоб уникнути відповідальності, якщо внаслідок псування майна він не зможе вчасно виконати свої зобов’язання, визначені договором (угодою, контрактом) або законом. Водночас деякі фахівці вважають, що для цієї мети вистачить листа ТППУ від 28.02.2022 р. № 2024/02.0-7.1, про який ішлося вище.

Водночас незрозуміло, які свої зобов’язання порушує платник податків, відображаючи в обліку витрати від псування або знищення майна. Він, навпаки, виконує настанови бухгалтерських стандартів. Тож навіщо тут потрібен сертифікат ТПП? Адже документально підтверджений факт зіпсування або знищення майна — це є об’єктивна реальність, яка неодмінно має знайти своє відображення в бухгалтерському обліку. І тут навіть неважливо, внаслідок чого відбулася така біда.

Отже, на наш погляд, третю складову «правомірних витрат», яку окреслюють податківці, вони просто висмоктали з пальця. Прикро, що контролери досі не змінили своїх звичних підходів. Навіть у таку скрутну воєнну годину вони думають про те, як ще більше ускладнити життя платникам податків.

До речі, в коментованому листі податківці згадують також про п.п. 69.28 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, яким врегульовано питання підтвердження операцій платника первинними документами на період до припинення або скасування воєнного стану на території України. Але нам здається, що це вже дещо інша історія, про яку ми обов’язково поговоримо в окремому матеріалі.

Світлана Куртенок, провідна експертка, ACCA DipIFR