Помер боржник-ФОП або фізособа: що і коли робити підприємству із заборгованістю?

У бізнес-діяльності підприємства можуть виникати найнеочікуваніші ситуації. Зокрема, смерть контрагента – один із таких випадків. Крім того, що це неочікувана, так це ще й далеко не сама типова ситуація, що, відповідно, змушує бухгалтера шукати відповіді на масу запитань щодо правильного бухгалтерського та податкового обліку.

У даній статті ми розглянули особливості списання дебіторської заборгованості померлого ФОП чи фізичної особи (без статусу підприємця), а також супутні нюанси з бухгалтерського та податкового обліку, які можуть виникати у даній ситуації.

 

Відповіді на поставлені питання ми розглянемо у контексті двох ситуацій:

1. смерть боржника – фізичної особи (без статусу підприємця),
2. смерть боржника-фізичної особи із статусом підприємця (ФОП)

Щодо ситуації 1: смерть боржника – фізичної особи (без статусу підприємця)

Відповідно до пп.«а» пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), безнадійна заборгованість – це, зокрема:

• прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення (пп.«б» пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ),
• прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб – заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб) (пп.«ґ» пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ).

Надалі, прокоментуємо детальніше зазначені випадки.

Підпункт «б» пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ

У загальному випадку, смерть фізичної особи не є підставою для списання боргу.

А саме, якщо фізична особа-боржник лишила спадщину, то заборгованість може бути погашена спадкоємцями за її рахунок, оскільки до складу спадщини належать не лише права, а й обов’язки спадкодавця (ст.1216, ст.1218 Цивільного кодексу України №435-IV від 16.01.2003р. (далі – ЦКУ)).

Спадкоємці зобов’язані задовольнити вимоги кредитора повністю, але в межах вартості майна, одержаного у спадщину.

Відповідно до ч.1 ст.1281 ЦКУ, спадкоємці зобов’язані повідомити кредитора спадкодавця про відкриття спадщини, якщо їм відомо про його борги, та/або якщо вони спадкують майно, обтяжене правами третіх осіб.

Кредиторові спадкодавця належить пред’явити свої вимоги до спадкоємця, який прийняв спадщину, не пізніше шести місяців з дня одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину на все або частину спадкового майна незалежно від настання строку вимоги (ч.2 ст.1281 ЦКУ).

Якщо кредитор спадкодавця не знав і не міг знати про прийняття спадщини або про одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину, він має право пред’явити свої вимоги до спадкоємця, який прийняв спадщину, протягом шести місяців з дня, коли він дізнався про прийняття спадщини або про одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину (ч.1 ст.1281 ЦКУ).

Кредитор спадкодавця, який не пред’явив вимоги до спадкоємців, що прийняли спадщину, у строки, встановлені частинами другою і третьою цієї статті, позбавляється права вимоги (ч.4 ст.1281 ЦКУ).

Підпункт «ґ» пп.14.1.11 ст.14 ПКУ

ДПС в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом №661 від 10.12.2012р., надала роз’яснення щодо особливостей застосування пп.«ґ» пп.14.1.11 ст.14 ПКУ, а саме:

«Відповідно до пп.«ґ» пп.14.1.11 ст.14 ПКУ, під безнадійною заборгованістю розуміється прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб – заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб).

З 21.10.2019р. введено в дію Кодекс України з процедур банкрутства (далі – КзПБ), у книзі четвертій «Відновлення платоспроможності фізичної особи» якого визначено процедуру банкрутства боржника – фізичної особи, фізичної особи – підприємця. Відповідно до п.1 ч.2 ст.115 розд. I книги 4 КзПБ боржник має право звернутися до господарського суду із заявою про відкриття провадження у справі про неплатоспроможність у разі, якщо розмір прострочених зобов’язань боржника перед кредитором (кредиторами) становить не менше 30 розмірів мінімальної заробітної плати.

Таким чином, враховуючи норми КзПБ, пп.«ґ» пп.14.1.11 ст.14 ПКУ застосовується для визнання безнадійною заборгованості фізичних осіб та фізичних осіб – підприємців за умови, що така заборгованість прострочена понад 180 днів, а розмір суми боргу становить менше 30 розмірів мінімальної заробітної плати, та за умови, що безспірність вимог кредитора за такою заборгованістю підтверджено документально (договором та первинним документом, який визнає заборгованість, зокрема, визнаною претензією, актом звірки з боржником, листом боржника)».

Висновки по ситуації 1:

Якщо заборгованість фізичної особи не підпадає під жодну з вищенаведених ознак пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ, то для визнання такої заборгованості безнадійною в розумінні ПКУ слід дочекатись завершення терміну позовної давності (з урахуванням його призупинення під час карантину та воєнного стану).

Зауваження до ситуації 1:

Списання дебіторської заборгованості фізичної особи призводить до виникнення оподатковуваного податком на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) доходу (пп.164.2.7 та пп.«д» 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПКУ).

Відповідно до п.162.3 ст.162 ПКУ, у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення.

При цьому, згідно з п.99.1 ст.99 ПКУ, грошові зобов’язання фізичної особи у разі її смерті або оголошення судом померлою виконуються її спадкоємцями.

Списання підприємством дебіторської заборгованості померлої фізичної особи відбудеться пізніше, аніж дата смерті боржника. Враховуючи вимогу ЦКУ щодо спадкування активів та зобов’язань померлої особи, ми припускаємо, що дохід виникатиме не у самої померлої особи-боржника, а у її спадкоємців (та, зокрема, підприємство повинно змінити контрагента-боржника у бухгалтерському обліку). Однак, для надання остаточних висновків, слід радимо додатково звернутись до юристів у сфері права, що регулює прийняття спадщини.

 

Щодо ситуації 2: смерть боржника-фізичної особи із статусом підприємця (ФОП)

2.1. Щодо впливу припинення підприємницького статусу фізичної особи у зв’язку із смертю на заборгованість перед підприємством

Фізична особа-підприємець (далі – ФОП) — це лише статус, який фізична особа отримує для того, щоб займатися підприємницькою діяльністю. При цьому, нова/окрема особа не створюється.

Статус ФОПа припиняється з моменту смерті особи, проте автоматично інформація в Єдиний державний реєстр держреєстратором не вноситься. Звернутися до держреєстратора про припинення ФОПа у зв’язку зі смертю можуть спадкоємці, родичі або орган ДПС, на обліку в якому перебуває ФОП.

При цьому, відповідно до ст.52 ЦКУ, фізична особа – підприємець (ФОП) відповідає за зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення.

Верховний Суд України у справі №338/180/17 (постанова  від 05.06.2018р.) дотримувався подібної позиції, а саме:

«У разі припинення підприємницької діяльності фізичною особою її права й обов’язки за укладеними під час здійснення підприємницької діяльності договорами не припиняються, а залишаються за нею як за фізичною особою».

Тобто, не дивлячись на припинення ФОП у зв’язку із смертю, у фізичної особи борг перед підприємством продовжує існувати (тобто, це звичайна дебіторська заборгованість для підприємства).

А отже, підприємство не має підстав списувати дебіторську заборгованість тільки на підставі того факту, що боржником – фізичною особою втрачено підприємницький статус (ФОП) у зв’язку зі смертю.

2.2. Особливості списання підприємством заборгованості померлої фізичної особи, яка утворилась під час перебування у статусі ФОП

Оскільки, як ми вже зазначали, не дивлячись на припинення ФОП у зв’язку із смертю, у фізичної особи борг перед підприємством-кредитором продовжує існувати, бухгалтерські та податкові аспекти списання заборгованості фізичної особи для підприємства будуть абсолютно ідентичні ситуації 1 (див.вище).