Обеспечение на оплату отпусков: создание, учет и налогообложение

 

Немного поумничаем

В лексике бухгалтеров очень часто встречается термин «резерв отпусков». Однако система НП(С)БУ никаких резервов отпусков не содержит. В соответствии с нормами и НП(С)БУ 11 «Обязательства» и НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам» создается обеспечение на выплату отпусков работникам.

ЭТО ИНТЕРЕСНО. Безграничная любовь к резервам у украинских бухгалтеров могла возникнуть из советского плана счетов. Там действительно был счет «Резерв предстоящих расходов и платежей». Кроме того, в п. 139.1 НКУ еще более оригинальное название: «обеспечение (резерв) на оплату отпусков работникам».

Но терминологическая разница есть. Что такое обеспечение, разъясняет НП(С)БУ 11. Это обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса. А вот о резервах в контексте сомнительных долгов говорит уже НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». И из этого вытекает, что «резервируются» будущие расходы и не обязательно под обязательство предприятия. Казалось бы, «а какая разница»? Очень часто из разговорных выражений неправильная терминология может перекочевывать и в документы. И если отвлечься от отпускных, то создание резервов, а не обеспечений, которые не регламентированы НП(С)БУ, может дать повод и для фискальных фантазий на тему, и для введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

P.S. Редакция выступает за чистоту бухгалтерского языка и терминологии . Поэтому здесь и дальше будем в контексте отпускных употреблять термин «обеспечения».

Кому надо? Но немного об исключениях

Всем. В соответствии с п. 12 НП(С)БУ 11 обеспечения создаются для возмещения следующих (будущих) операционных расходов на выплату отпусков работникам. Норма императивная и никаких послаблений не содержит. Кроме того, в соответствии с п. 7 НП(С)БУ 26  выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде.

ИСКЛЮЧЕНИЕ. Микропредприятия, предприятия, ведущие упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством, и непредпринимательские общества имеют право не создавать обеспечения следующих расходов и платежей (на выплату следующих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а признавать соответствующие расходы в периоде их фактического понесения (п. 7 НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»).

Однако тем, кто подпадает под указанное послабление, следует быть осторожными. В свое время мы спрашивали Минфин, что считать фактическим понесением расходов. К сожалению, кроме цитаты из НП(С)БУ 25, в ответ ничего не получили.

Между тем проблема с определением периода понесения расходов есть. С позиций трудового законодательства работник постепенно в течение года зарабатывает сумму отпускных, которая будет ему выплачена в периоде ухода в отпуск. Соответственно, начисление расходов должно быть ежемесячным, а это фактически не будет отличаться от создания обеспечений. Если же расходы отражать в периоде фактического ухода работника в отпуск, т. е., по сути, выплаты отпускных, то речь идет о кассовом методе признания расходов, а как вы знаете, в бухучете действует принцип начисления. Нормы же НП(С)БУ 25 не могут противоречить Закону о бухучете.

Итак, чтобы не углубляться в философию и не объяснять лишний раз контролерам, что такое «дата фактического понесения расходов», советуем этим сомнительным исключением не пользоваться. Это право субъекта хозяйствования.

Расчет обеспечения

Краткую информацию о расчете обеспечения предоставляет п. 13 НП(С)БУ 11. Так, сумма обеспечения на выплату отпусков определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, рассчитанного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда с учетом соответствующей суммы отчислений на общеобязательное государственное социальное страхование. Аналогичную информацию содержит и описание счета 471 «Обеспечение выплат отпусков» в Инструкции № 291 1.

Однако обеспечение следует создавать не под все виды отпусков. Напомним, что в соответствии с п. 13 НП(С)БУ 11 обеспечение создается при возникновении в результате прошлых событий обязательства, погашение которого вероятно приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно определена.

Таким образом, в расчет будут включаться только ежегодные отпуска: основной и дополнительный. Примерами дополнительного отпуска может быть отпуск «на детей» или за работу с вредными условиями труда 2. Для других видов отпусков (например, творческого) не выполняются требования п. 13 НП(С)БУ 11 по поводу признания обеспечений, поскольку спрогнозировать вероятность их предоставления практически невозможно.

Далее пошагово рассмотрим алгоритм расчета суммы обеспечений на оплату отпусков.

В виде формулы расчет суммы обеспечений будет выглядеть следующим образом: ОО = ЗПфм × Кз × КЕСВ, где:

• ОО — сумма ежемесячных отчислений на создание обеспечения на оплату отпусков;
• ЗПфм — сумма фактически начисленной заработной платы за отчетный месяц, грн;
• Ко — коэффициент обеспечения;
• КЕСВ — коэффициент корректировки обеспечения на оплату отпусков на сумму начислений ЕСВ.

А значит, для определения суммы обеспечения необходимо заранее рассчитать Ко и КЕСВ.

► Шаг 1: расчет коэффициента обеспечения. Коэффициент обеспечения рассчитывают один раз в год по формуле Ко = Оп ÷ ФОТп, где:

• Оп — годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков (определяют на основании графика отпусков), грн;
• ФОТп — общий годовой плановый фонд оплаты труда (с учетом сумм на оплату отпусков), грн. При расчете и выборе составляющих ФОТп следует руководствоваться нормами ст. 2 Закона об оплате труда 3и Инструкции № 5 4.

НА ЗАМЕТКУ. Нормативка не содержит указаний насчет того, что делать с суммой отпускных при расчете показателя ФОТп. Соответственно, возможен и второй вариант, когда суммы отпускных в расчете учитываться не будут. Но! В таком случае показатель суммы фактически начисленной заработной платы за отчетный месяц (ЗПФМ) следует определять без учета отпускных. Эти показатели взаимозависимые и должны быть сопоставимыми.

► Шаг 2: расчет коэффициента корректировки обеспечения на оплату отпусков на сумму ЕСВ. Этот показатель рассчитывают (один раз в год) следующим образом: КЕСВ = 1 + ЕСВ ÷ 100, где:

• ЕСВ — ставка ЕСВ в части начислений на зарплату, % (в 2020–2021 гг. для обычных работников — 22 %, для работников с инвалидностью — 8,41 %).

Соответственно, сумма обеспечения будет рассчитываться отдельно по работникам с инвалидностью и по всем остальным.

НЮАНС. Когда зарплата работника превышает максимальную сумму для начисления ЕСВ (15 МЗП), в части таких выплат коэффициент корректируют на не облагаемую налогом часть.

► Шаг 3: расчет обеспечения. Формулу вы уже знаете, остается только подставить рассчитанные показатели: ОО = ЗПфм × Ко × КЕСВ..

Как часто корректировать?

В соответствии с п. 17 НП(С)БУ 11 остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и, при необходимости, корректируется (увеличивается или уменьшается). Напомним, что баланс составляется на конец квартала (года).

В свою очередь, п. 8.2 разд. III Положения № 879 5предусматривает инвентаризацию и корректировку обеспечения на оплату отпусков на конец отчетного года.

Так насколько часто следует пересматривать остаток обеспечения? Формально, поскольку речь идет о ежегодных отпусках, воспользоваться механизмом, приведенным в п. 8.2 разд. III Положения № 879, вы действительно сможете раз в году.

Однако, по нашему мнению, это не значит, что сумму обеспечений не следует пересматривать ежеквартально, ведь Положение № 879 не отменяет требований норм п. 17 НП(С)БУ 11. Впрочем, здесь не следует сильно пугаться. Считаем, в течение отчетного квартала изменения в сумме обеспечений возможны, если изменились годовые показатели для расчета, например, общий годовой плановый фонд оплаты труда. В таком случае дальнейшие расчеты следует проводить исходя из новых плановых сумм.

Инвентаризация обеспечения, или В конце года что-то осталось

Конечно, использовать всю сумму обеспечения в течение года в «0» почти нереально. Соответственно, под конец года остаток неминуем.

В процессе годовой инвентаризации остаток обеспечения на выплату отпусков по состоянию на конец отчетного года определяют по расчету, который основывается на количестве дней не использованного работниками ежегодного отпуска и среднедневной оплате труда работников (п. 8.2 разд. III Положения № 879). Среднедневную оплату труда рассчитывают согласно Порядку № 100 6.

Остаток обеспечения отпускных для каждого работника (Зостаток) рассчитывают так: Зостаток = ЗПср × Дни × КЕСВ, где:

• ЗПсер — среднедневная оплата труда работника, у которого есть неиспользованные дни отпуска по состоянию на конец года, грн;
• Дни — количество неиспользованных дней отпуска работника по состоянию на конец года, грн.

Показатель среднедневной оплаты труда работника (ЗПср) определяют следующим образом: ЗПсер = В ÷ (Дрп – П), где:

• В — выплаты, включаемые в расчет отпускных («грязная» сумма), начисленных в расчетном периоде (за предыдущие 12 календарных месяцев (с 1-го по 1-е число) или за фактически отработанный период, если работник отработал менее года);
• Дрп — количество календарных дней в расчетном периоде (за 12 полных отработанных месяцев — это 365 (в високосном году — 366) календарных дней);
• П — количество праздничных дней в году.

Как это будет выглядеть, наглядно покажем на примере 1 ниже.

Отражение в бухучете

Здесь выделим следующие операции:

1) создание обеспечения на выплату отпусков. В соответствии с п. 12 НП(С)БУ 11 суммы созданных обеспечений признаются расходами (за исключением суммы обеспечения, включаемого в первоначальную стоимость ОС согласно НП(С)БУ 7 «Основные средства»).

Так что в зависимости от того, где задействован работник, и будут отражаться расходы. Соответственно, создание обеспечения может отражаться по дебету следующих счетов:

• 15 «Капитальные инвестиции»;
• 23 «Производство»;
• 91 «Общепроизводственные расходы»;
• 92 «Административные расходы»;
• 93 «Расходы на сбыт»;
• 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и пр.;

2) корректировка обеспечения. Здесь возможны две ситуации:

• обеспечение следует увеличить. В таком случае доначисление произойдет в общем порядке, как было описано выше;
• обеспечение следует уменьшить. Здесь возможные варианты:

а) если начисление обеспечения прошло сквозь счета класса 9, то корректировку можно отразить в составе доходов отчетного периода на счете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Однако допускаем и «сторно» ранее начисленных расходов, ведь именно они подлежат корректировке. Кроме того, к варианту «сторно» подталкивает и п. 17 НП(С)БУ 11;
б) если начисление обеспечения происходило по счету 15 или 23, то именно их следует откорректировать методом «сторно».

Примеры на тему

Пример 1 (пересмотр в конце года). По состоянию на 31.12.2020 г. у трех менеджеров отдела сбыта остались неиспользованные дни отпуска (см. табл. 1).
Коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму начислений ЕСВ представляет 1,22.
Остаток обеспечения состоянием на 31.12.2020 г. (сальдо субсчета 471) равняется 15000,00 грн.

Таблица 1. Расчет среднедневной зарплаты

Работник	Количество неиспользованных дней отпуска	Начисленная зарплата за расчетный период (В), грн	Количество календарных дней в расчетном периоде (Дрп)	Количество праздничных дней в расчетном периоде (П)	Среднедневная зарплата (ЗПср), грн (гр. 3 : (гр. 4 – гр. 5))
1	2	3	4	5	6
Иваненко	10	72000,00	366	11	202,82
Петренко	14	88800,00	366	11	250,14
Сергиенко	5	75600,00	366	11	212,96

Соответственно, сумма обеспечения на оплату отпусков на 31.12.2020 г. составит: (10 × 202,82 + 14 × 250,14 + 5 × 212,96) × 1,22 = 8045,85 (грн). А значит, именно эта сумма должна быть отражена в годовом балансе.

Сумма корректировки обеспечения будет равна: 15000,00 – 8045,85 = 6954,15 (грн). Корреспонденция счетов: Дт 93 — Кт 471 методом «сторно».

Пример 2 (начисление обеспечения в январе). Сумма обеспечения на оплату отпусков работников отдела сбыта за январь 2021 года будет начисляться исходя из следующих данных.
Отдел сбыта предприятия состоит из 5 человек, из которых 1 работник — лицо с инвалидностью. Плановый фонд оплаты труда отдела сбыта на 2021 год составил 920000,00 грн (с учетом отпускных).
Плановая сумма отпускных на 2021 год — 80000,00 грн.
За январь 2021 года была начислена зарплата отделу сбыта:

• работнику с инвалидностью — 8000,00 грн,
• другому персоналу — в размере 72000,00 грн.

Коэффициент обеспечения (Ко) равен: 80000,00 грн : 920000,00 грн = 0,087.

Коэффициент корректировки обеспечения на оплату отпусков на сумму ЕСВ (КЕСВ):

• для работника с инвалидностью: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;
• для остальных работников: 1 + 22 % : 100 % = 1,22.

Сумму обеспечения на оплату отпусков за январь 2021 года рассчитывают таким образом:

1. для работника с инвалидностью: 8000 грн × 0,087 × 1,0841 = 754,53 грн;
2. для других работников: 72000 грн × 0,087 × 1,22 = 7642,08 грн.

В бухгалтерском учете результаты корректировки (пример 1) и начисления обеспечения в январе 2021 года (пример 2) будут отражены так, как показано в табл. 2. Заметим: аналогично будут отражаться операции и для работников других подразделений. Изменится лишь расходный счет.

Таблица 2. Бухучет инвентаризации и создания обеспечения на оплату отпусков

Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн
	дебет счета	кредит счета
1. Проведена корректировка обеспечения на оплату отпусков за 2020 год персонала отдела сбыта (см. пример 1)	93	471	6954,15
2. Проведено начисление обеспечения на оплату отпусков за январь 2021 года отделу сбыта	93	471	8396,61

Налог на прибыль

В целом все: и те, кто проводит корректировки, и те, кто их не проводит,— будут отражать результат создания и корректировки обеспечения на оплату сумм отпусков по данным бухучета. Почему?

Действительно, ст. 139 НКУ содержит резервно-обеспечительные корректировки. Но! Они не применяются при создании обеспечения (резерва) расходов на оплату отпусков работникам, прочих выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату ЕСВ, который начисляется на такие выплаты (пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ).

Однако налоговые риски все же будут возникать. В каком случае? Предприятие может столкнуться с вопросами, если не формирует обеспечения, т. е. отражает расходы в периоде фактического отпуска работников. Это прямо нарушает нормы ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете.

ЦИТАТА. «5. Хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены».
(ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете)

Мы уже выяснили, что право на отпуск работник зарабатывает постепенно, а значит, и «отпускные» расходы предприятия должны отражаться постепенно, а не одномоментно в периоде фактического отпуска. Риск заключается в том, что налоговики при проверке уберут оттуда расходы, отраженные в ненадлежащем периоде. При этом не обязательно они «положат» их куда нужно . Особый риск возникает у тех предприятий, чьи работники не успевают отгулять весь причитающийся отпуск в отчетном году.

Таким образом, за счет неиспользованных работниками отпусков предприятие может в одном периоде занизить расходы, а в другом их завысить. Естественно, претензии налоговиков будут к периоду завышения .

НА ЗАМЕТКУ. Реанимация обеспечения прошлых лет будет происходить уже путем исправления ошибок в соответствии с НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах». А значит, начисление обеспечения будет отражаться корреспонденцией Дт 44 — Кт 471. Если речь идет об ошибке отчетного периода, то нужно будет выполнить две итерации: (1) «сторно» ранее начисленных расходов в корреспонденции со счетами расчетов по зарплате и ЕСВ + (2) отражение расходов в корреспонденции со счетом обеспечений (471).

Кстати, и суды встают на сторону налоговиков. Так, в постановлении Шестого апелляционного суда от 20.02.2020 г. по делу № 620/2092/19 суд отметил, что несоздание обеспечения для выплаты отпусков работникам указывает на то, что предприятием завышена себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг).

Как видите, лучше формировать обеспечения. Конечно, кому-то процедура расчета может показаться громоздкой. Предлагаем выход для состоятельных: заказать доработку программного обеспечения. Она вполне реальна. Однако надеемся, что материал пригодится всем.

Анна Хомюк, главный редактор, АССА DipIFR