По существу вопроса
Прежде всего напомним, что по общим правилам при осуществлении начисления и выплаты доходов в пользу физических лиц субъекты хозяйствования и самозанятые лица должны выполнить функции налогового агента: удержать с дохода НДФЛ и ВС (пп. 14.1.180, 168.1.1 и п. 168.3 НКУ).
Однако не существует правил без исключений. Одно из таких исключений — выплата дохода ФЛП. В таком случае удерживать НДФЛ и ВС не нужно. Однако должны выполняться определенные НКУ условия. И здесь также важно, на какой системе налогообложения находится контрагент:
- для ФЛП-общесистемщиков есть прямая норма в п. 177.8 НКУ: «При начислении (выплате) физическому лицу — предпринимателю дохода от осуществления им предпринимательской деятельности субъект хозяйствования и/или самозанятое лицо, которые начисляют (выплачивают) такой доход, не удерживают налог на доходы у источника выплаты, если физическим лицом — предпринимателем, получающим такой доход, предоставлена копия документа, подтверждающего его государственную регистрацию в соответствии с законом в качестве субъекта предпринимательской деятельности»;
- при выплате физическим лицам, осуществляющим независимую профессиональную деятельность, доходов, непосредственно связанных с такой деятельностью, НДФЛ не удерживается в случае предоставления таким физическим лицом копии справки о постановке его на налоговый учет в качестве физлица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность (п. 178.5 НКУ);
- а вот с ФЛП-единщиками немного сложнее. Какой именно документ они должны предоставить контрагенту для неудержания НДФЛ и ВС, в НКУ не говорится. Однако в соответствии с нормами п.п. 165.1.36 и п. 297.1 НКУ плательщики ЕН освобождаются от уплаты НДФЛ и ВС. На основании этого налоговики делают вывод, что документом-подтверждением статуса должно быть извлечение из Реестра плательщиков ЕН (категория 107.05 ЗIР).
ИСКЛЮЧЕНИЕ. Эти правила не работают, если выплата осуществляется в пользу ФЛП/самозанятых лиц, местонахождением или местожительством которых является временно оккупированная территория (п.п. 38.9 подразд. 10 разд. XX «Переходные положения» НКУ). При выплате доходов таким субъектам налоги придется удержать.
Как видите, статус контрагента независимо от системы налогообложения должен быть документально подтвержден. При этом НКУ не уточняет, о каком именно документе идет речь, и, главное, должен ли субъект хозяйствования хранить этот документ в течение всего срока договорных отношений и несколько лет после, чтобы иметь возможность предоставить его налоговикам при проверке и, при необходимости, в суде. Сразу заметим, что субъекты хозяйствования не обязаны хранить выписки, извлечения, свидетельства контрагентов-ФЛП или справки самозанятых лиц. Никаких предписаний по этому поводу законодательство не содержит. Опосредованно налоговики могут апеллировать к п. 44.1 НКУ. Однако мы считаем, что эта норма не относится к ситуации, предусмотренной п. 177.8 НКУ, ведь указанные документы не относятся ни к первичным, ни к регистрам бухучета, ни к другим документам, ведение которых предусмотрено законодательством.
Заметим: далее мы будем выполнять анализ судебной практики без акцента на системе налогообложения. Почему? По большому счету налоговый статус предпринимателя — общесистемщик он или плательщик ЕН — не должен в принципе иметь значения для его контрагента. Если физическое лицо зарегистрировано в качестве ФЛП и выступает в этом статусе в договоре, этого достаточно для того, чтобы предприниматель сам беспокоился о своевременном и полном расчете с бюджетом. Заботами его контрагента это быть не должно. Самозанятых лиц в материале рассматривать не будем.
Забегая вперед, отметим, что при наличии документов (их копий) о госрегистрации ФЛП суды единогласно разрешали спор в пользу налогоплательщика. Об этом свидетельствует многочисленная судебная практика: постановления КАС ВС 1от 13.09.2019 г. по делу № 826/66/14, от 15.10.2019 г. по делу № 815/8165/13-а, от 20.03.2020 г. по делу № 815/315/16, постановление Седьмого апелляционного административного суда от 15.04.2020 г. по делу № 560/1331/19, постановление Пятого апелляционного административного суда от 21.04.2020 г. по делу № 540/1790/19.
Подтверждение статуса ФЛП
Следует отметить определенное разнообразие предпринимательских документов. Для ФЛП с очень давней историей это свидетельство о государственной регистрации, хотя подавляющее большинство из них наверняка имеют также и выписку из ЕГР, ведь она автоматически формируется по результатам проведения регистрационных действий. ФЛП, которые зарегистрированы после 07.05.2011 г., имеют только выписку, пришедшую на замену свидетельству о госрегистрации.
Но если выписка выдается только самому ФЛП (его уполномоченному лицу) при обновлении регистрационных данных, то извлечение из ЕГР может получить любое лицо в отношении любого ФЛП. Извлечение является более информативным, чем выписка, и к тому же может быть предоставлено по состоянию на нужную дату, например на дату выплаты ФЛП дохода. Более того, расширенное извлечение позволяет получить информацию обо всех регистрационных действиях. Однако безусловным недостатком извлечения является его платность, особенно когда идет речь о большом количестве договоров с ФЛП. Извлечение из Реестра плательщиков ЕН, в свою очередь, может получить только такой единщик по запросу (п. 299.1 НКУ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Извлечения в бумажной и электронной форме имеют одинаковую юридическую силу (абз. 1 ч. 5 ст. 11 Закона № 755 2).
Конечно, время не стоит на месте, и всю информацию, актуальную на дату запроса, можно найти онлайн и бесплатно:
- на официальном сайте Минюста, вкладка «Безкоштовний запит». Здесь вы сможете узнать, в частности, о видах деятельности ФЛП и его текущем состоянии (действующее или прекращенное). При этом, если ФЛП прекращен, на сайте будет фигурировать дата снятия с учета. Так что и на момент проверки налоговиками эту информацию будет легко подтвердить;
- в публичной части Электронного кабинета (cabinet.tax.gov.ua → «Реєстри» → «Реєстр платників єдиного податку»). Здесь можно получить данные из Реестра плательщиков ЕН.
Но поскольку опция сохранения сформированной информации на бесплатный запрос не предусмотрена, подтвердить факт поиска в ЕГР или Реестре плательщиков ЕН можно, лишь сделав скриншот страницы экрана или скопировав информацию в текстовый файл с дальнейшей распечаткой. Однако такая информация не является извлечением. А значит, формально в требования ни п. 177.8, ни п.п. 2 п. 297.1 НКУ не вписывается.
Мнение судов
В рамках рассматриваемого вопроса мы выделили несколько важных нюансов, на которые суд обращает внимание в спорных моментах.
✎ Нюанс 1: не документами едиными силен ФЛП.
Приятно удивило свежее решение КАС ВС от 23.06.2020 г. по делу № 500/39/19, вынесенное в пользу налогоплательщика. В отличие от судов первой и второй инстанций, ВС отошел от формального восприятия нормы п. 177.8 НКУ, требующей именно документального подтверждения статуса ФЛП. Суд отменил НУР 3ввиду того, что предприятие при осуществлении хозяйственных операций проверяло сведения о госрегистрации ФЛП в ЕГР, доступ к которому является публичным и свободным, а значит, никаких сомнений в статусе этих лиц не возникло. Следовательно, оснований для начисления НДФЛ и ВС с выплаченного дохода не было. Дополнительно суд отметил, что в договорах и первичных документах, подтверждающих осуществление хозяйственных операций, контрагенты указаны именно как ФЛП. А значит, наличие сведений в ЕГР = подтверждение статуса ФЛП (заметьте, ни о выписке, ни об извлечении речь не идет).
Аналогичную позицию немного ранее изложил Пятый апелляционный административный суд в постановлении от 25.06.2019 г. по делу № 815/4393/17. Суд заметил, что информации на сайте Минюста достаточно для подтверждения госрегистрации ФЛП. Кроме того, суд обратил внимание, что на официальном сайте ГФС в разделе «Реєстр платників єдиного податку» имеется информация о ФЛП — плательщиках ЕН и субъектах хозяйствования, и на дату выплаты доходов такому субъекту достаточно наличия сведений о нем в Реестре плательщиков ЕН. Суд также упрекнул налоговиков, что налогоплательщик не обязан подавать к проверке копии свидетельств о регистрации ФЛП — плательщиков ЕН, ведь о статусе этих лиц налоговый орган заведомо осведомлен.
В то же время встречаются и принципиальные судьи. Так, Одесский окружной административный суд в решении от 10.03.2020 г. по делу № 420/6074/19 4поддержал налоговиков, и отметил, что истец не предоставил доказательств того, что у него имеются копии документов, подтверждающих госрегистрацию физических лиц, которым выплачен доход, в качестве субъектов предпринимательской деятельности или самозанятых лиц.
✎ Нюанс 2: вид деятельности ФЛП является головной болью ФЛП.
Здесь следует сказать, что судебная позиция по этому вопросу изменилась с гнева на милость. Так, до 2018 года кассационная инстанция почему-то считала, что налогоплательщик должен был убедиться в том, что ФЛП осуществляет хозяйственную деятельность в рамках выбранных им видов деятельности. И даже наличие документов о госрегистрации ФЛП не спасало от доначисления налоговых обязательств, если при проверке выяснялось, что ФЛП предоставлял услуги не по «своим» видам деятельности (см., например, определение ВАСУ 5от 22.02.2017 г. по делу № 808/5136/13-а).
Такой позиции придерживались и фискалы. Соответствующие разъяснения по этому вопросу они предоставляют и в категории 104.12 ЗIР. Позиция налоговиков заключается в следующем: для того чтобы не удерживать НДФЛ и ВС, ФЛП должен предоставить контрагенту выписку или извлечение из ЕГР, в которых указываются виды деятельности. Таким образом, налоговики фактически «вынуждали» налогоплательщиков изучать документы ФЛП на предмет наличия у него вида деятельности, по которому выполнялось договорное обязательство. При этом НКУ такой обязанности ни тогда, ни сейчас не предусматривал.
ВАЖНО! В случае с выплатой доходов за работы/услуги, актуальным становится вопрос начисления ЕСВ. В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ обязательства по начислению ЕСВ возникают у предприятий, а также ФЛП, осуществляющих в том числе выплаты по договорам ГПХ. Исключение — договоры ГПХ, заключенные с ФЛП, если выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности согласно данным ЕГР. Так что проверку придется провести обязательно.
Уже в определении КАС ВС от 30.10.2018 р. по делу № 810/481/16 суд отметил, что действующее налоговое законодательство не возлагает на истца обязанность по осуществлению оценки правомерности предоставления услуг ФЛП-единщиками, а при допущении нарушения ограничений деятельности на упрощенной системе налогообложения правовые последствия должны наступать именно для нарушителя. Считаем, что этот вывод является полностью справедливым для ФЛП независимо от выбранной системы налогообложения (упрощенец или общесистемщик). Ведь в п. 177.8 НКУ также не идет речь о документальном подтверждении видов деятельности контрагента, а в соответствии с ч. 1 ст. 19 Конституции никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством.
НА ЗАМЕТКУ. ФЛП-единщики за осуществление видов деятельности, не внесенных в Реестр плательщиков ЕН, должны уплатить налог по большей ставке.
Редакционные советы
Железобетонным аргументом против налоговиков являются копии свидетельства о госрегистрации, выписки или извлечения из ЕГР, извлечения из Реестра плательщиков ЕН, справки о постановке лица на налоговый учет как физического лица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность. Поэтому рекомендуем при заключении договоров брать у контрагента копии этих документов и хранить в комплекте с вашим экземпляром договора, актами выполненных работ (предоставленных услуг). Конечно, вы не обязаны этого делать, но это точно обнулит претензии налоговиков.
На вопрос ФЛП/самозанятого лица, почему он обязан предоставить документы, следует ссылаться на нормы, о которых мы сказали в начале материала. Все они прямо предусматривают документальное подтверждение предпринимательского статуса контрагента. Кроме того, ч. 2 ст. 527 ГКУ говорит, что каждая из сторон в обязательстве имеет право требовать доказательств того, что обязанность исполняется надлежащим должником.
В то же время и здесь следует быть осторожными:
- договорные отношения продолжаются не один день. Соответственно, выплат также может быть несколько;
- ни один из полученных от ФЛП документов не отражает информацию в режиме реального времени. Следует учесть, что выписку ФЛП мог получить несколько лет назад, а договор заключает сейчас. А значит, за это время могло утечь много воды. Поэтому даже при наличии «бумажки» лучше проверять сведения в ЕГР на дату выплаты. Так что дополнительной «расследовательской» нагрузки не избежать
.
НЮАНС. Платное извлечение на дату заключения договора и/или выплаты дохода гарантирует спокойный сон. Такие меры безопасности актуальны в случае договоров на значительные суммы. Кроме того, платное извлечение можно получить уже по факту претензий налоговиков для защиты в суде.
Что делать, если контрагент не дает извлечение? Как минимум подстрахуйте себя скриншотами из ЕГР и Реестра плательщиков ЕН. Вариант «дешево и сердито» также имеет право на жизнь. Кроме того, как вы увидели, он находит поддержку в суде.
Если же дело дошло до налоговой проверки, а на руках пусто, вам остается уверенно утверждать, что при заключении договора ФЛП предоставил копию выписки (извлечения), но в то же время обязанности хранить ее у вас нет. Следовательно, если налоговики возражают против предпринимательского статуса ФЛП, пусть они и доказывают это в суде. Кстати, это является их процессуальной обязанностью в соответствии со ст. 77 КАСУ 6. А подтвердить статус контрагента на момент выплаты/заключения договора вы по желанию всегда сможете постфактум.
НА ЗАМЕТКУ. В делах о противоправности решений, действий или бездействии субъекта властных полномочий обязанность по доказыванию правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на субъекта властных полномочий (ч. 2 ст. 77 КАСУ).
Следовательно, даже при отсутствии документального подтверждения статуса контрагента шансы на победу в суде очень высоки, хотя не абсолютны. Поэтому все же советуем перестраховаться и обезопасить себя по меньшей мере информацией из ЕГР, размещенной на сайте Минюста, а если позволяют время и деньги — собрать полное досье на контрагента и при возникновении спора предъявить его при проверке и в суде.
Екатерина Литвиненко, юрист
