«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
ФОП з тимчасово окупованої території: чи має контрагент утримати податок на доходи під час розрахунків?

Версия для печати

18 февраля, 2023

Тема: Налог на доходы и военный сбор Налогообложение доходов предпринимателей на общей системе налогообложения Работа с ФЛП и самозанятыми лицами

За загальним правилом під час нарахування (виплати) ФОП доходу від здійснення ним підприємницької діяльності суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо ФОП, який отримує такий дохід, надав копію документа, що підтверджує його державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності (п. 177.8 ПКУ). Отже, якщо суб’єкт господарювання співпрацює з ФОП, який перебуває на підконтрольній Україні території, від обов’язків податкового агента він звільняється, адже сплата податків ФОП — це обов’язок самого ФОП.

Водночас п.п. 38.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ встановлено, що під час нарахування (виплати) ФОП, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов’язані утримати ПДФО у джерела виплати. Водночас на таких осіб не поширюється дія п. 177.8 та п.п. 2 п. 297.1 ПКУ. Доходи від здійснення підприємницької діяльності, оподатковані відповідно до цього підпункту, не включаються до загального оподатковуваного доходу ФОП та/або доходу ФОП — платника ЄП. Отже, в разі співпраці з ФОП з окупованої території контрагент такого ФОП має виконати обов’язки податкового агента і сплатити ПДФО та, відповідно, ВЗ.

Отже, постає ключове питання: яка територія вважається тимчасово окупованою в контексті п.п. 38.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ? Зауважимо, що ПКУ цього поняття не розкриває, адже для цього є спеціальний Закон № 1207 1, що був ухвалений ще в 2014 році з початком російської агресії в Україні. Звісно, після подій 24.02.2022 до Закону № 1207 були внесені зміни, на яких ми зосередимося детальніше.

Відповідно до ч. 1 ст. 3 Закону № 1207 (в редакції, чинній до 20.03.2022) ТОТ 2вважалася така територія:

1. сухопутна територія АРК 3та м. Севастополя, внутрішні води України цих територій;
2. внутрішні морські води і територіальне море України навколо Кримського півострова, територія виключної (морської) економічної зони України вздовж узбережжя Кримського півострова та прилеглого до узбережжя континентального шельфу України, на які поширюється юрисдикція органів державної влади України відповідно до норм міжнародного права, Конституції та законів України;
3. надра під територіями, зазначеними у пп. 1 і 2 ч. 1 ст. 3 Закону № 1207, і повітряний простір над цими територіями.

Невдовзі після початку повномасштабної війни до Закону № 1207 були внесені перші воєнні зміни. Так, ч. 1 ст. 3 Закону № 1207 (в редакції Закону № 2138 4) з 20.03.2022 передбачала, що до ТОТ, окрім кримських просторів, відтепер належить й інша сухопутна територія України, внутрішні морські води і територіальне море України, визнані в умовах воєнного стану тимчасово окупованими рішенням РНБО 5, введеним у дію указом Президента України (п. 3 ч. 1 ст. 3 Закону № 1207).

Отже, на той час виходило, що без відповідного рішення РНБО навіть фактично окуповані після 24.02.2022 території України де-юре не вважалися ТОТ, і відповідно, на такі території норми Закону № 1207 не поширювалися. Слід зазначити, що РНБО так і не ухвалила жодного рішення щодо питань окупації українських територій.

І нарешті Законом № 2764 6(набув чинності з 03.12.2022) були внесені останні на сьогодні зміни до Закону № 1207, які визначають ТОТ так:

1. сухопутна територія тимчасово окупованих рф територій України, водні об’єкти або їх частини, що знаходяться на цих територіях;
2. внутрішні морські води і територіальне море України навколо Кримського півострова, територія виключної (морської) економічної зони України вздовж узбережжя Кримського півострова та прилеглого до узбережжя континентального шельфу України, внутрішні морські води, прилеглі до сухопутної території інших тимчасово окупованих рф територій України, на які поширюється юрисдикція органів державної влади України відповідно до норм міжнародного права, Конституції та законів України;
3. інша сухопутна територія України, внутрішні морські води і територіальне море України, визнані Кабміном в умовах воєнного стану тимчасово окупованими (саме цей пункт нас особливо цікавить);
4. надра під територіями, зазначеними в пп. 1, 2 і 3 ч. 1 ст. 3 Закону № 1207, і повітряний простір над цими територіями.

Що змінилося цього разу? Відтепер в умовах воєнного стану правом визнавати території України тимчасово окупованими наділений Кабмін, а не РНБО. Однак Кабмін постановою № 1364 7переклав цю «почесну» місію на Мінреінтеграції 8. Так, постанова № 1364 серед іншого передбачає, що:

• перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф, затверджується Мінреінтеграції за формою згідно з додатком за погодженням з Міноборони на підставі пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій;
• до переліку включається тимчасово окупована рф територія України, визначена відповідно до Закону № 1207;
• у переліку визначаються дата початку та дата завершення бойових дій (дата виникнення та припинення можливості бойових дій) або тимчасової окупації;
• території, для яких не визначена дата завершення бойових дій (дата припинення можливості бойових дій) або тимчасової окупації рф, вважаються такими, на яких ведуться бойові дії, або тимчасово окупованими рф;
• перелік оновлюється в разі потреби, але не рідше ніж двічі на місяць.

Наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309 був затверджений Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих РФ (далі — Перелік № 309).

ВАЖЛИВО! До цього перелік відповідних територій був затверджений наказом № 75 9, тобто він був попередником Переліку № 309, але водночас не міг використовуватися в контексті Закону № 1207, адже не був затверджений рішенням РНБО / визначений КМУ, як того вимагала чинна на той час редакція ч. 3 ст. 3 Закону № 1207.

Зауважимо, що 28.12.2022 Мінреінтеграції відповідно до п. 1 постанови № 1364 опублікувало на своєму сайті роз’яснення щодо питань формування та застосування Переліку № 309, в якому геть нічого не згадано про податкові правовідносини. Цікаво, що до недавнього часу в роз’ясненні на офіційному вебсайті ДПС України контролери зазначали таке:

• постановою № 1364 визначено механізм формування єдиного для всіх переліку територій, де ведуться (велися) бойові дії або які тимчасово окуповані рф;
• відтепер єдиним джерелом інформації про такі території є наказ, сформований на підставі пропозицій обласних військових адміністрацій, погоджений Міноборони та затверджений Мінреінтеграції на підставі постанови № 1364 (тепер це наказ, яким затверджено Перелік № 309);
• затверджений Мінреінтеграції перелік відповідних територій є підставою для коригування платниками податків своїх податкових зобов’язань з плати за землю, екологічного податку та податку на нерухоме майно.

Про це ми писали в матеріалі «Увага! Оприлюднено перелік територій бойових дій для застосування пільгового оподаткування на період воєнного стану» // «ПБ», № 1/2023, с. 3.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Зараз це роз’яснення зникло з сайту податківців, а замість нього з’явилось інше з геть протилежним змістом. Тепер податківці вважають, що Перелік № 309 не може застосовуватися для цілей оподаткування, оскільки він не визначений безпосередньо Кабміном.

Чи зміниться думка податківців ще раз, не зрозуміло. Тож в умовах турбулентності кожен сам обирає один із двох шляхів.

► Шлях 1. Погодитися з поточною думкою податківців про те, що Перелік № 309 не застосовується для цілей оподаткування, та на цій підставі ігнорувати вимоги п.п. 38.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. В такому разі під час виплати доходу на користь ФОП, який зареєстрований на де-факто окупованій території, не потрібно утримувати ПДФО та ВЗ.

► Шлях 2. Визнати попередню позицію податківців більш обґрунтованою, ніж поточна, адже саме Кабмін постановою № 1364 доручив Мінреінтеграції затвердити перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф. В цьому випадку доведеться на виконання п.п. 38.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ утримати ПДФО та ВЗ із доходів такого ФОП.

З огляду на наведене обережним платникам можна порадити звернутися до Мінреінтеграції за відповідним роз’ясненням щодо того, чи застосовується Перелік № 309 до податкових відносин. Крім цього, платнику податків, який вже співпрацює чи вирішить співпрацювати із «ризиковим» ФОП, не зайвим буде отримати ІПК щодо питання застосування положень п.п. 38.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ в поточних умовах.

Далі хочемо зачепити питання, яке також хвилює наших читачів, які співпрацюють з ФОП «в окупації». А чи не визнають договори з такими ФОП нікчемними? Спробуємо розібратися.

Відповідно до ч. 2 ст. 13 Закону № 1207, яка визначає особливості здійснення економічної діяльності на ТОТ:

• здійснення господарської діяльності юрособами, ФОП та фізособами, які провадять незалежну професійну діяльність, місцезнаходженням (місцем проживання) яких є ТОТ, дозволяється виключно після зміни їхньої податкової адреси на іншу територію України;
• правочин, стороною якого є суб’єкт господарювання, місцезнаходженням (місцем проживання) якого є ТОТ, є нікчемним, і на такі правочини не поширюється дія положення абз. 2 ч. 2 ст. 215 ЦКУ 10.

З огляду на ці положення можна зробити висновок, що всі юрособи та ФОП із ТОТ, яка визначена в розд. ІІ Переліку № 309, починаючи із 27.12.2022 11мають перереєструватися на підконтрольну українській владі територію, як це було після окупації АРК та м. Севастополя, частини Луганської та Донецької областей. А отже, будь-який договір із тим, хто не «переїхав», стає намертво недійсним із моменту його укладення, і його не здатен врятувати навіть суд.

Водночас слід звернути увагу, що ч. 1 ст. 13 Закону № 1207 встановлює, що положення ст. 13 Закону № 1207 застосовуються до ТОТ, передбаченої пп. 1 і 2 ч. 1 ст. 3 ЗЗакону № 1207, надр під територіями, зазначеними у пп. 1 і 2 ч. 1 ст. 3 Закону № 1207, і повітряного простору над цими територіями. Це такі території:

1. сухопутна територія тимчасово окупованих рф територій України, водні об’єкти або їх частини, що знаходяться на цих територіях;
2. внутрішні морські води і територіальні моря України навколо Кримського півострова, територія виключної (морської) економічної зони України вздовж узбережжя Кримського півострова та прилеглого до узбережжя континентального шельфу України, внутрішні морські води, прилеглі до сухопутної території інших тимчасово окупованих рф територій України, на які поширюється юрисдикція органів державної влади України відповідно до норм міжнародного права, Конституції та законів України.

Далі цікаво. Відповідно до абз. 2 ч. 1 ст. 13 Закону № 1207 в умовах воєнного стану рішенням КМУ положення ст. 13 Закону № 1207 можуть бути поширені на ТОТ, передбачені п. 3 ч. 1 ст. 3 Закону № 1207, надра під територіями, зазначеними в цьому пункті, і повітряний простір над цими територіями. Отже, ми вважаємо, що наразі ст. 13 Закону № 1207 не поширюється на іншу сухопутну територію України, визнану Кабміном в умовах воєнного стану тимчасово окупованою (тобто на території з розд. ІІ Переліку № 309), адже відсутнє відповідне рішення КМУ (в постанові № 1364 якихось застережень щодо цього не міститься).

Отже, положення ст. 13 Закону № 1207, і зокрема положення щодо нікчемності правочинів, застосовуються диференційовано, залежно від категорії ТОТ. І територія, яка нас цікавить (п. 3 ч. 1 ст. 3 Закону № 1207, тобто зазначена в Переліку № 309), туди не потрапляє. Тож у ситуації, яку ми розглядаємо, нікчемність такому правочину, на наше переконання, наразі не загрожує.

Катерина Литвиненко, юристка