«МЕДИЧНА БУХГАЛТЕРІЯ»:
Як оцінити активи в бухгалтерському обліку?

Версія для друку

21 червня, 2023

Тема: Облік необоротних активів Інші об’єкти обліку, загальні питання обліку

Лідія Безкоровайна, експертка газети

Основні засоби

Первісна вартість Первісну вартість основних засобів визначають під час зарахування відповідного об’єкта на баланс підприємства. В НП(С)БО 7 «Основні засоби» наведено визначення первісної вартості.

ЦИТАТА. «Первісна вартість — історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів».

(абз. 12 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби»)

Первісною вартістю об’єкта основних засобів є:

• вартість придбання в разі придбання за плату;
• собівартість виробництва в разі самостійного виготовлення (створення);
• справедлива вартість у разі безоплатного отримання;
• залишкова вартість переданого об’єкта основних засобів у разі отримання в результаті обміну на інший актив.

Отже, від того, яким чином об’єкт основних засобів потрапляє на підприємство, і буде залежати порядок визначення первісної вартості такого об’єкта.

Відповідно до п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість придбаного об’єкта основних засобів складається з таких витрат:

• суми, що їх сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що їх здійснюють у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо їх не відшкодовують підприємству);
• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
• витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Якщо підприємство самостійно виготовляє основний засіб, слід визначити собівартість його виробництва. Відповідно до п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати» виробнича собівартість включає такі витрати:

• прямі матеріальні витрати;
• прямі витрати на оплату праці;
• інші прямі витрати;
• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Отже, саме собівартість виробництва й буде первісною вартістю об’єкта основних засобів у разі його самостійного виготовлення підприємством.

На рахунку 10 «Основні засоби» відображають саме первісну вартість основного засобу, і протягом усього періоду корисного використання об’єкта ця вартість незмінна, за винятком ситуацій, коли КНП переоцінює основні засоби, поліпшує або модернізує їх. У такому разі первісна вартість може змінюватися.

Справедлива вартість І знову почнемо з визначення, наведеного в НП(С)БО 7 «Основні засоби».

ЦИТАТА. «Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату».

(абз. 19 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби»)

Найпоширеніший випадок оцінки за справедливою вартістю — коли необхідно визначити первісну вартість активу в таких виключних ситуаціях:

1. Об’єкт основних засобів отримано безкоштовно.

2. Об’єкт основних засобів отримано в обмін на інший актив з нульовою залишковою вартістю. Тобто в загальному випадку оприбутковують актив за залишковою вартістю переданого активу, але якщо вона дорівнює нулю, то слід визначити справедливу вартість отриманого об’єкта.

3. Об’єкт основних засобів згідно з абз. 10 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби» обліковуватимуть покомпонентно, тобто окремі складові частини будуть самостійною одиницею обліку, при цьому документально вартість складових частин не визначена. Хоч у нацстандарті прямо й не зазначено про необхідність застосовувати в цьому випадку справедливу вартість, вважаємо, що інакше встановити вартість об’єкта буде неможливо.

4. Об’єкт отримали від ліквідації іншого необоротного активу. Хоча нацстандарт і не містить прямого припису про необхідність застосовувати в цьому випадку справедливу вартість, та все ж таки для оприбуткування на баланс КНП такого об’єкта треба визначити його первісну вартість, і справедлива оцінка цілком для цього підходить.

5. Об’єкт виявлено як лишки під час інвентаризації (абз. 2 пп. 1.5 розд. ІІІ Положення № 879).

6. Об’єкт підлягає переоцінці, адже його можна переоцінювати, коли його залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої на річну дату балансу (п. 16 НП(С)БО 7 «Основні засоби»), і під час визначення первісної вартості та суми зносу після переоцінки слід помножити ці показники на відношення справедливої вартості об’єкта до залишкової (п. 17 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

7. Установлення подібності об’єктів, адже подібними є об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (абз. 11 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Бухоблікове законодавство не містить прямих вказівок щодо того, хто саме має право чи повноваження встановлювати справедливу вартість. Чи треба залучати до визначення справедливої вартості основних засобів незалежних оцінювачів, чи це можна зробити силами самого КНП? Діяльність експертів-оцінювачів регламентована профільним Законом № 2658, у ст. 7 якого наведено випадки, коли проводити оцінку із залученням професійного оцінювача обов’язково.

Проаналізувавши ці випадки й порівнявши їх із випадками, коли бухоблікова нормативка вимагає визначати справедливу вартість, знаходимо два спільні випадки: це переоцінювання основних засобів і визначення збитків або розміру відшкодування у випадках, установлених законом. Тому робимо висновок, що в цих ситуаціях визначати справедливу вартість має професійний оцінювач. А як же інші випадки?

Стосовно інших випадків законодавство не вимагає залучати професійного оцінювача. Тож КНП може визначити справедливу вартість основних засобів самостійно. Для цього керівник підприємства має затвердити комісію (це може бути постійна комісія КНП). Зауважимо, що для дотримання формальностей доречно прописати у внутрішньому розпорядчому документі про повноваження такої комісії норму, за якою оцінювання майна буде входити в її обов’язки.

Якщо комісія на КНП не створена або серед її повноважень не передбачено оцінювати майно, може виникнути потреба видати окремий наказ керівника про оцінювання окремо визначеного майна підприємства.

Висновок про вартість майна незалежні експерти оформлюють відповідно до форми, наведеної в додатку 3 до Методики № 1891. А результати оцінювання майна внутрішньою комісією КНП можна оформлювати документом довільної форми, адже нормативно закріпленої такої форми немає. Єдине, що рекомендуємо щодо оформлення такого документа, — відобразити в ньому всі реквізити, визначені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік як обов’язкові для первинного документа.

Як визначати справедливу вартість основних засобів, зазначено в додатку до НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» (табл. 1).

Таблиця 1. Визначення справедливої вартості основних засобів

Що стосується зарубіжного досвіду визначення справедливої вартості основних засобів, звернімося до міжнародних стандартів обліку. Так, п. 1 МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» справедливу вартість визначає як ринкову оцінку, а мету оцінки за справедливою вартістю — як визначення ціни, за якою відбувалась би звичайна операція продажу активу чи передання зобов’язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто вихідну ціну на дату оцінки з погляду учасника ринку, який утримує актив або має зобов’язання).

Що ж робити, коли через специфіку використання дуже важко визначити можливу ціну продажу? Наприклад, об’єкт, що оцінюють, є нетиповим для ринку або має вузьку сферу використання, тоді, як правило, на нього недостатньо попиту на ринку й ціну достовірно встановити складно. Відповідно до п. 2 МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» в такому випадку слід максимізувати вхідні дані, тобто встановити можливу ціну придбання. Це так званий витратний підхід. Також є дохідний підхід, який передбачає визначення дисконтованих грошових потоків. Але через складність розрахунків його застосовують украй рідко.

Визначаючи справедливу вартість, також пам’ятайте, що необхідно враховувати не тільки ціну ймовірного продажу, а й вартість операції з продажу. Тобто якщо є інформація, що продаж активу, який оцінюють, потребує проведення додаткових витрат, то на їхню суму слід зменшувати визначену справедливу вартість.

Ну оце й усе, що ми можемо вам порадити врахувати під час визначення справедливої вартості основного засобу.

Переоцінена вартість Про можливість переоцінювати основні засоби вказано в НП(С)БО 7 «Основні засоби» (іще раз наголошуємо: саме про можливість, а не обов’язок). Переоцінюють лише за однієї умови — якщо залишкова вартість об’єкта необоротних активів суттєво відрізняється від його справедливої вартості. Порогом суттєвості для переоцінювання об’єктів основних засобів беруть величину, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів основних засобів від їхньої справедливої вартості (абз. 2 п. 34 Методрекомендацій № 561).

Якщо ви визначилися, що залишкова вартість основного засобу відрізняється від його справедливої вартості не менше ніж на 10 %, і вирішили переоцінити його, то в результаті отримаєте переоцінену вартість основного засобу.

Під час проведення переоцінки підприємство має чітко дотримуватися таких вимог.

Вимога 1. У разі переоцінювання об’єкта основних засобів одночасно треба переоцінювати всі об’єкти відповідної групи основних засобів.

Вимога 2. Переоцінювати об’єкти тієї групи, що раніше вже були переоцінені, слід із такою регулярністю, щоб їхня залишкова вартість на річну дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (абз. 2 п. 16 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Вимога 3. Відповідно до абз. 7 ч. 2 ст. 7 Закону № 2658 у разі переоцінювання необоротних активів обов’язковим є оцінювання такого майна суб’єктами оціночної діяльності.

Виконання процедури з оцінювання майна підтверджується звітом про оцінку майна (актом оцінки майна), що його підписав оцінювач і скріпив підписом керівника суб’єкта оціночної діяльності (ст. 12 Закону № 2658). Акт оцінки майна є документом, що містить висновки про вартість майна та підтверджує виконані процедури з оцінювання майна суб’єктом оціночної діяльності — органом державної влади або органом місцевого самоврядування самостійно. Указана у звіті (акті) справедлива вартість є основою для переоцінювання та відображення результатів у бухгалтерському обліку.

На підприємстві переоцінену вартість основного засобу визначає бухгалтер, який, як правило, оформлює розрахунок переоцінки бухгалтерською довідкою, а результати переоцінювання відображає в регістрах аналітичного обліку (інвентарній картці обліку об’єкта основних засобів). Надалі після переоцінки комісія КНП повинна переглянути строк експлуатації переоціненого об’єкта з урахуванням його технічного стану та ступеня зносу.

Після того як справедлива вартість основного засобу стала відома, необхідно розрахувати переоцінену вартість і переоцінену суму зносу об’єкта необоротних активів. Їх визначають множенням відповідно первісної вартості та суми зносу на індекс переоцінки. Індекс переоцінки (Іп) розраховують діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюють, на його залишкову вартість (п. 17 НП(С)БО 7 «Основні засоби»):

Іп = Справедлива вартість : Залишкова вартість,

Переоцінена вартість = = Первісна (відновлювальна) вартість × Іп,

Переоцінена сума зносу = = Сума нарахованого зносу × Іп.

Після цих розрахунків необхідно обчислити суми дооцінки (уцінки) первісної вартості та суми дооцінки (уцінки) зносу. Для цього треба порівняти первісну вартість об’єкта необоротних активів до переоцінювання з його переоціненою вартістю, а також порівняти суму амортизації, нарахованої на відповідний об’єкт, із сумою амортизації після переоцінювання.

Якщо вже переоцінено основний засіб, то із цього моменту на рахунку бухобліку 10 «Основні засоби» буде відображатися саме переоцінена вартість об’єкта.

Залишкова вартість Про залишкову вартість багато говорити не будемо, оскільки із самого визначення зрозуміло, як її визначити.

ЦИТАТА. «Залишкова вартість — різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу)».

(абз. 18 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби»)

Залишкову вартість основного засобу не відображають на рахунках бухобліку, однак її розраховують у фінансовій звітності КНП. А саме у формах № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)», № 1-м, № 1-мс «Баланс», у рядку 1000, зазначають залишкову вартість основних засобів, яку розраховують як різницю між рядками 1001 «Первісна вартість» і 1002 «Знос». У підсумок балансу включають саме залишкову вартість основних засобів.

Вартість, яка амортизується Особливістю основного засобу є те, що його вартість не одразу відносять на витрати підприємства, а розподіляють між усіма звітними періодами, на які припадає строк його експлуатації. Списувати на витрати вартість основного засобу слід поступово. Такий систематичний розподіл вартості основних засобів протягом строку корисного використання називають амортизацією (абз. 2 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Саме для розрахунку суми амортизації і слід визначати вартість, яка амортизується.

ЦИТАТА. «Вартість, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості».

(абз. 3 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби»)

Отже, ця вартість є розрахунковим показником, необхідним для визначення суми амортизації. Як бачимо, для її визначення, окрім первісної або переоціненої вартості (про порядок визначення яких ми вже поговорили), треба знати й ліквідаційну вартість.

Ліквідаційна вартість Тож що ж є ліквідвартістю основного засобу? Відповідь знаходимо в тому ж НП(С)БО 7 «Основні засоби».

ЦИТАТА. «Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією)».

(абз. 7 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби»)

Жодних рекомендацій щодо того, як саме встановлювати ліквідаційну вартість, нормативні документи не містять. А тому підприємство на власний розсуд установлює суму, яку воно очікує, на його думку, отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів, коли закінчиться строк їх корисного використання (експлуатації).

Ліквідаційну вартість визначає комісія, створена наказом керівника КНП, під час уведення об’єкта в експлуатацію.

Наприклад, придбавши автомобіль, підприємство може очікувати, що після завершення його експлуатації зможе реалізувати отриманий від його розбирання брухт. Оціночна вартість такого брухту і є ліквідаційною вартістю автомобіля.

Як варіант, можна визначити розмір ліквідвартості як певний відсоток його первісної вартості й затвердити цей відсоток у розпорядчому документі про облікову політику.

Ліквідаційну вартість основного засобу переглядають на кінець звітного року в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання.

Чиста вартість реалізації І ще один вид вартості основних засобів, який зазначено в НП(С)БО 7 «Основні засоби», — це чиста вартість реалізації.

ЦИТАТА. «Чиста вартість реалізації необоротного активу — справедлива вартість необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію».

(абз. 17 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби»)

Тож зрозуміло, що цю вартість визначають у разі продажу основного засобу. Звертаючись до Закону № 2658, знаходимо в переліку випадків, які передбачають залучення до оцінювання майна професійних оцінювачів, такі: відчуження у випадках, установлених законодавством, оренда, обмін, страхування державного майна, майна, що є в комунальній власності, тощо.

Отже, щоб визначити чисту вартість реалізації основного засобу, доведеться залучити професійного оцінювача. Результатом оцінювання має бути звіт про оцінку майна. У ньому розкривають зміст проведених процедур і використаної нормативно-правової бази з оцінювання майна. Оціночну вартість основного засобу зазначають у висновку про вартість об’єкта оцінки, який є складовою частиною звіту. Слід зауважити, що оціночну вартість зазначають без урахування ПДВ, тож якщо КНП є платником ПДВ, то продажна вартість основного засобу буде складатися з оціночної вартості плюс ПДВ за ставкою 20 %.

Нематеріальні активи

Первісна вартість Оприбутковуючи нематеріальні активи, оцінюють їх за первісною вартістю, яку визначають залежно від способу їх надходження на підприємство (табл. 2).

Таблиця 2. Визначення первісної вартості нематеріальних активів

Справедлива вартість У додатку до НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» зазначено, що справедливу вартість нематеріальних активів визначають на рівні поточної ринкової вартості. Якщо такої вартості немає — на рівні оціночної вартості, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами на основі наявної інформації.

Ліквідаційна вартість Ліквідвартість необхідна для визначення вартості, яка амортизується. Згідно з п. 28 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» ліквідаційна вартість нематеріальних активів дорівнює нулю, крім таких випадків:

• коли є невідмовне зобов’язання іншої особи придбати цей об’єкт наприкінці строку його корисного використання;
• коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації активного ринку та очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Інші види вартості Підходи до розрахунку переоціненої та залишкової вартості нематеріальних активів та вартості, яка амортизується, аналогічні до підходів, що їх застосовують для основних засобів.

Запаси

Первісна вартість Придбані, отримані або вироблені запаси зараховують на баланс КНП за первісною вартістю. Є різні способи надходження виробничих запасів на підприємство, від яких залежатиме, як визначатимуть їхню первісну вартість (табл. 3).

Таблиця 3. Визначення первісної вартості запасів

Якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їхню вартість, то оцінюють такі запаси за справедливою вартістю з подальшим коригуванням до первісної (абз. 8 п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси»).

Не включають до первісної вартості запасів такі витрати:

• понаднормові втрати й нестачі запасів;
• витрати на зберігання, крім тих витрат, які необхідні у процесі виробництва перед наступним етапом виробництва;
• фінансові витрати (за винятком фінвитрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до НП(С)БО 31 «Фінансові витрати»);
• витрати на продаж;
• загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням, доставкою запасів та доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 14 НП(С)БО 9 «Запаси»).

Справедливу вартість виробничих запасів визначають на рівні відновлювальної вартості (сучасної собівартості придбання).

За первісною вартістю запаси відображають на рахунках 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

Чиста вартість реалізації Чисту вартість реалізації запасів визначають на дату балансу й порівнюють із первісною вартістю. За найменшою з двох вартостей запаси відображають у балансі.

Запаси відображають за чистою вартістю реалізації, якщо їхня ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 25 НП(С)БО 9 «Запаси»). По суті відображення запасів за чистою вартістю реалізації — їхня уцінка.

Визначати чисту вартість реалізації запасів може комісія КНП, адже вимог щодо залучення професійних оцінювачів у цій ситуації немає. Оформити визначення чистої вартості реалізації запасів можна за допомогою акта довільної форми.

Використані документи

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV.

Закон № 2658 — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 № 2658-ІІІ.

Методика № 1891 — Методика оцінки майна, затверджена постановою КМУ від 10.12.2003 № 1891.

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.2003 № 561.

МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» — Міжнародний стандарт фінансової звітності 13 «Оцінка справедливої вартості».

НП(С)БО 7 «Основні засоби» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 № 92.

НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом МФУ від 18.10.1999 № 242.

НП(С)БО 9 «Запаси» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.1999 № 246.

НП(С)БО 16 «Витрати» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.1999 № 318.

НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом МФУ від 07.07.1999 № 163.

НП(С)БО 31 «Фінансові витрати» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом МФУ від 28.04.2006 № 415.

Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом МФУ від 02.09.2014 № 879.