Загальні моменти

Право на судове оскарження На сторінках нашого видання ми вже розповідали про можливість та порядок адміністративного оскарження рішень, дій чи бездіяльності контролюючих органів1. Але не завжди спірні питання можна узгодити на досудовому рівні. При цьому відповідно до п. 56.10 ПКУ рішення, прийняте податківцями за результатами розгляду адміністративної скарги, є остаточним та не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.

ВАЖЛИВО! Процедура адміністративного оскарження не є обов’язковою передумовою для звернення до суду. Тож за бажанням платник податків може одразу обрати судовий порядок оскарження рішень, дій чи бездіяльності контролюючих органів.

Право кожного на звернення до суду за захистом своїх прав, свобод та інтересів встановлене Конституцією України. Проте судитися не кожному по кишені, адже доведеться витратитись принаймні на сплату судового збору2, а іноді — ще й на адвоката тощо.

Однак багато хто надає перевагу саме судовому оскарженню, вважаючи його більш неупередженим та таким, що дозволяє остаточно вирішити справу по суті. Крім того, результат судового розгляду можна прогнозувати, спираючись на аналіз рішень за аналогічними справами.

ДО ВІДОМА. Згідно з вимогами Закону № 32623усі рішення, ухвалені судами загальної юрисдикції, є відкритими та оприлюднюються в Єдиному державному реєстрі судових рішень, доступ до якого є безкоштовним.

Обов’язок доказування У спорах з податківцями діє так звана презумпція добросовісності платника, яка полягає у тому, що на суб’єкта владних повноважень покладено обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності (ч. 2 ст. 77 КАСУ4). Проте в інтересах платника податків переконати суд задовольнити позовні вимоги, а для цього потрібно «попотіти» та надати суду докази в противагу доводам контролерів. Адже відповідно до ч. 1 ст. 77 КАСУ кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Територіальна підсудність Отже, зваживши свої шанси, можна переходити до дій. І перш за все потрібно з’ясувати, до якого саме суду подавати позов.

На спори платників податків з податківцями щодо оскарження їх рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів5), дій чи бездіяльності поширюється юрисдикція адміністративних судів (п. 1 ч. 1 ст. 19 КАСУ).

Щодо того, до якого саме адміністративного суду звернутися, платник податків — позивач має вибір (ст. 25 КАСУ):

• або до суду за своїм місцезнаходженням (місцем проживання), яке зареєстроване у встановленому законом порядку (тобто орієнтуємося не на фактичне місцезнаходження, а на дані, зазначені в ЄДР);
• або до суду за місцезнаходженням відповідача (тобто контролюючого органу, чиє рішення, дія чи бездіяльність оскаржується).

Позовні вимоги

Зазначимо, що задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин. Тобто перш ніж оскаржувати певні рішення чи дії (бездіяльність) контролерів, потрібно з’ясувати їх вплив та наслідки.

Зокрема, у суді не вийде оскаржити акт документальної перевірки, оскільки він є лише носієм доказової інформації та сам по собі не породжує настання будь-яких юридичних наслідків та не зумовлює виникнення будь-яких прав та обов’язків суб’єкта господарювання. Така позиція судів є усталеною та викладена, зокрема, у постановах ВАСУ6від 27.02.2014 р. у справі № 805/14381/13-а та Касаційного адміністративного суду ВС7від 10.05.2018 р. у справі № 811/119/13-а, Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 р. у справі № 620/3901/18. Якщо ж на підставі акта буде складене ППР8, то це й буде рішенням, яке підлягає судовому оскарженню.

Також суди не розглядатимуть позовні вимоги щодо скасування рішення, прийнятого за результатами розгляду адміністративної скарги. І аргументи тут аналогічні: таке рішення саме по собі не породжує у платника будь-якого додаткового обов’язку та не перешкоджає реалізації його права, зокрема, щодо оскарження до суду самого кореня зла — ППР або іншого спірного рішення. Про це йдеться, зокрема, у постановах Касаційного адміністративного суду ВС від 12.07.2019 р. у справі № 813/5256/13-а та від 31.05.2019 р. у справі № 826/1023/16.

До формулювання позовних вимог теж потрібно підходити зважено. Підказку містить ч. 1 ст. 5 КАСУ. Зокрема, можна просити суд:

• визнати протиправним та скасувати рішення контролюючого органу або окремих його положень;
• визнати дії контролюючого органу протиправними та зобов’язати утриматись від вчинення певних дій;
• визнати бездіяльність контролюючого органу протиправною та зобов’язати вчинити певні дії;
• стягнути з контролюючого органу кошти на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАСУ у разі задоволення позову платника податків усі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень КАСУ (а це, зокрема, судовий збір), стягуються за рахунок бюджетних асигнувань контролюючого органу, що виступав відповідачем у справі9. При цьому вимогу щодо такого відшкодування доцільно викласти безпосередньо в позовній заяві.

Позовна давність

Строки звернення до адміністративного суду встановлені ст. 122 КАСУ:

• шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів;
• три місяці з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень (якщо платник податків скористався своїм правом на адміністративне оскарження).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Зазначені строки діють тільки у разі, якщо відповідними законами не встановлені інші строки.

Зауважимо, що інші строки щодо звернення до суду для з’ясування стосунків із податківцями все ж таки передбачені. Давайте їх розглянемо.

Рішення Відповідно до п. 56.18 ПКУ платник податків може у судовому порядку оскаржити ППР або будь-яке рішення контролюючого органу в будь-який момент після його отримання, але в межах строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, тобто протягом 1095 к. дн. При цьому якщо до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, то платник податків має право оскаржити рішення в суді протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження (п. 56.19 ПКУ).

З огляду на колізію положень пп. 56.18 та 56.19 ПКУ податківці у категорії 133.05 ЗІР дозволяють користуватися строками, визначеними п. 56.18 ПКУ (1095 днів із дня отримання спірного рішення), незалежно від того, чи було використано право адміністративного оскарження. Здебільшого такої самої думки дотримуються й суди (див., зокрема, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2018 р. у справі № 804/7530/17). Проте радимо намагатись вкладатися в місячний термін, адже ніколи не знаєш, коли судова лояльність може закінчитися.

Якщо ж йдеться про оскарження ППР, яким контролери визначили грошове зобов’язання, то тут платнику варто ще більше поквапитися. Річ у тому, що п. 57.3 ПКУ наказує сплатити «за рахунком»:

• протягом 10 к. дн., наступних за днем отримання ППР,
• або 10 к. дн., наступних за днем узгодження визначених у ППР грошових зобов’язань. У разі застосування процедури адміністративного оскарження днем узгодження є, зокрема, день отримання рішення за скаргою (п. 56.17 ПКУ).

Після спливу зазначеного строку у разі відсутності в ІКП10переплати, яка може «перекрити» нарахування за ППР, утвориться податковий борг. Звичайно, подання позову до суду змусить фіскалів видалити на період судового розгляду оскаржувану суму нарахувань з ІКП, а це автоматично призведе до зменшення податкового боргу (категорія 133.05 ЗІР). Проте якщо суд стане на бік податківців, тимчасова наявність податкового боргу може згодом «аукнутися» платнику штрафом та пенею. Крім того, суб’єкту господарювання, який перебуває на спрощеній системі оподаткування, не варто допускати тривалу наявність податкового боргу (два послідовних квартали), оскільки це може призвести до втрати статусу спрощенця (п.п. 8 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Тож вирішувати вам, чи є саме у вашому випадку сенс та можливість подати позов до суду протягом 10 к. дн. після отримання ППР або рішення за скаргою та у такий спосіб запобігти виникненню податкового боргу.

Рішення з ЄСВ Строки звернення до суду, визначені ПКУ, не поширюються на відносини щодо порядку сплати ЄСВ. Це випливає з п. 1.3 ПКУ. Такий висновок містять постанови Касаційного адміністративного суду ВС від 31.01.2019 р. у справі № 802/983/18-а та від 08.08.2019 р. у справі № 480/106/19. Строки оскарження до суду вимог контролюючого органу про сплату недоїмки з ЄСВ та рішень про нарахування пені та накладення штрафу встановлені положеннями ст. 25 Закону про ЄСВ та становлять 10 к. дн.:

• з дня надходження платнику вимоги (рішення)
• або з дня надходження рішення контролюючого органу про результати розгляду скарги, якщо платник скористався можливістю адміністративного оскарження.

«Алко-тютюново-паливні» штрафи Відповідно до ст. 17 Закону № 48111рішення контролюючих органів про накладення штрафів за порушення умов виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального підлягають оскарженню в суді в місячний термін.

Дії/бездіяльність ПКУ не встановлює окремих строків щодо судового оскарження дій чи бездіяльності контролерів, тому необхідно дотримуватися загальних, визначених ст. 122 КАСУ. Це стосується і строків оскарження ІПК та УПК12, адже щодо них п. 53.2 ПКУ також не визначає нічого іншого. До того ж, якщо судити з формулювань п.п. 17.1.7 ПКУ, законодавець розглядає надання ІПК та УПК як певні дії контролюючих органів.

«Кола» судового оскарження

Інстанції Судові спори з податківцями можуть послідовно проходити такі інстанції:

• перша інстанція — місцевий адміністративний суд (ст. 22 КАСУ);
• апеляційна інстанція — апеляційний адміністративний суд, який переглядає рішення місцевого адміністративного суду в межах своєї територіальної юрисдикції (ст. 23 КАСУ);
• касаційна інстанція — Верховний Суд, який переглядає рішення суду апеляційної інстанції (ст. 24 КАСУ).

Судові рішення суду касаційної інстанції є остаточними і оскарженню не підлягають (ч. 5 ст. 355 КАСУ).

Строки оскарження Відповідно до ч. 1 ст. 295 КАСУ апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції подається протягом 30 днів, а на ухвалу суду — протягом 15 днів з дня його (її) проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення (ухвали) суду або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк відлічується з дня складення повного судового рішення.

Для подання касаційної скарги на рішення суду апеляційної інстанції ч. 1 ст. 329 КАСУ також надає 30 днів з дня його оголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк відлічується з дня складення повного судового рішення.

ВАЖЛИВО! Якщо повне рішення (ухвала) суду не було вручено учаснику справи в день його проголошення, строки подання апеляційної чи касаційної скарги поновлюють та відлічують із дня вручення рішення (ухвали) учаснику справи (ч. 2 ст. 295, ч. 2 ст. 329 КАСУ).

Набрання рішенням сили Якщо апеляційну скаргу не було подано, рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи (ч. 1 ст. 255 КАСУ), а у разі подання апеляційної скарги (ч. 2 ст. 255 КАСУ):

• після повернення апеляційної скарги;
• після відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження;
• після прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду (звичайно, якщо рішення не скасовано).

Постанови суду апеляційної та касаційної інстанцій набирають законної сили з дати їх прийняття (ст. 325 та 359 КАСУ).

З цього випливають такі висновки:

Висновок 1. Подання апеляційної скарги автоматично зупиняє набрання законної сили рішенням суду першої інстанції до настання обставин, зазначених у ч. 2 ст. 255 КАСУ.

Висновок 2. Подання касаційної скарги не впливає на долю рішення суду апеляційної інстанції. Тож якщо рішення суду набрало законної сили відповідно до ст. 325 КАСУ, то скасувати його може тільки відповідна постанова ВС.

ВАЖЛИВО! Водночас ВС за заявою учасника справи або за своєю ініціативою може зупинити виконання оскаржуваного судового рішення або зупинити його дію до закінчення його перегляду в касаційному порядку (ст. 375 КАСУ).

Цікавинки судового оскарження в окремих випадках

ППР Тут бухгалтеру слід пам’ятати про такі нюанси.

Нюанс 1. Як і в разі адміністративного оскарження, під час судового оскарження ППР грошове зобов’язання вважається неузгодженим. Узгодження відповідних сум відбудеться у день набрання судовим рішенням законної сили (п. 56.18 ПКУ), а значить, сплатити їх, а також штрафи та пеню (за наявності) доведеться протягом 10 к. дн., наступних за днем узгодження (абз. 2 п. 57.3 ПКУ).

Хочемо звернути увагу на такий нюанс. Зазвичай бухгалтер спить спокійно, доки знає, що триває судове оскарження ППР. І його обуренню немає меж, коли він несподівано дізнається про наявність податкового боргу за оскаржуваними сумами. А річ ось у чому: якщо платник податків програв апеляцію, то, як ми зазначали вище, судове рішення набрало законної сили. А це значить, що грошове зобов’язання вже набуло статусу узгодженого, незважаючи на те, що касаційне оскарження ППР триває. Щоб запобігти такій прикрій ситуації, потрібно або сплатити відповідну суму узгодженого грошового зобов’язання у термін, встановлений абз. 2 п. 57.3 ПКУ, або подбати про подання разом із касаційною скаргою заяви про зупинення дії судового рішення до закінчення його перегляду в касаційному порядку на підставі ст. 375 КАСУ.

Нюанс 2. Платник податку може оскаржити в суді як усю суму грошового зобов’язання, визначеного в ППР, так і її частину. Неоскаржувану суму грошового зобов’язання з ППР слід сплатити протягом 10 к. дн., наступних за днем отримання ППР або рішення за скаргою (якщо відповідна сума оскаржувалася в адміністративному порядку).

Нюанс 3. За весь період судового оскарження платнику податків буде нарахована пеня на підставі пп. 129.1.1 або 129.1.2 ПКУ. І у разі програшу цю суму пені доведеться сплатити.

Нюанс 4. Якщо ж позовні вимоги про скасування ППР будуть задоволені, усі супутні штрафи та пені, нараховані на суму грошового зобов’язання (її частину), мають бути скасовані в ІКП відповідно до п. 57.4 ПКУ.

Наказ на перевірку Наказ на проведення перевірки втілює в собі відповідне рішення контролюючого органу, а отже, підлягає оскарженню за наявності на те підстав. Цікаво, що в ІПК ДФСУ від 03.04.2018 р. № 1340/6/99-99-14-03-03-15/ІПК фіскали не заперечують навіть проти адміністративного порядку оскарження таких наказів. Однак, на наш погляд, іти цим шляхом не варто, адже з огляду на те, що адміністративна скарга не зупиняє дію наказу на проведення перевірки, платник податків тільки змарнує час. Це той випадок, коли краще одразу звертатися до суду. При цьому слід враховувати такі моменти.

Момент 1. Позов про визнання протиправним та скасування наказу на проведення перевірки може бути задоволений лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки (постанови Касаційного адміністративного суду ВС від 13.03.2018 р. у справі № 804/1113/16 , від 17.04.2018 р. у справі № 826/12612/17 та від 30.10.2018 р. у справі № 826/6376/16). Якщо допуск до перевірки все ж таки відбувся, то право контролюючого органу на проведення перевірки є реалізованим, а це, своєю чергою, нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених під час призначення податкової перевірки. Надалі предметом оскарження може стати лише суть порушень, виявлених податківцями за результатами перевірки13.

Момент 2. Відповідно до ч. 4 ст. 150 КАСУ подання позову, а також відкриття провадження в адміністративній справі не зупиняють дію оскаржуваного рішення суб’єкта владних повноважень, якщо суд не застосував відповідні заходи забезпечення позову. Отже, одночасно з поданням позову доцільно заявити клопотання про забезпечення позову шляхом зупинення дії наказу про проведення перевірки. Це є особливо актуальним, коли оскаржується наказ на проведення документальної невиїзної перевірки, адже тут платник позбавлений такого інструменту захисту, як недопуск до перевірки14.

Податкова консультація Платники податків зацікавлені в отриманні податкових консультацій (ІПК в письмовій формі або УПК), оскільки якщо діяти за їх настановами, то це має гарантовано захистити від штрафів та/або пені (п. 53.1 ПКУ). Проте як бути, якщо ІПК або УПК, на погляд платника податків, суперечить законодавству? Звичайно, можна її просто ігнорувати. Проте це дуже небезпечно, адже фіскали (або у випадку з УПК — Мінфін) висловили свою думку щодо певних питань оподаткування, тож, найімовірніше, контролери будуть дотримуватися її під час перевірки, а це загрожує нарахуванням грошових зобов’язань. Краще та дешевше, на нашу думку, попередити проблему, ніж потім її розв'язувати. Важелі для цього містить п. 53.2 ПКУ, який надає можливість оскаржити в суді наказ про затвердження УПК або надану платнику ІПК. І хоча податкова консультація сама по собі не впливає на права та обов’язки суб’єкта господарювання, а також не призводить до виникнення юридичних наслідків, вона підлягає судовому оскарженню як правовий акт індивідуальної дії.

В усьому цьому засмучує те, що часто фіскали в податкових консультаціях уникають прямих відповідей на «незручні» запитання платників та обмежуються цитуванням норм закону. І з цим важко боротися, адже донедавна позиція судів полягала в тому, що ненадання контролюючим органом відповідей на ті чи інші поставлені у зверненні запитання з огляду на норми ПКУ не є підставою для визнання такої податкової консультації недійсною (постанова ВАСУ від 02.03.2016 р. у справі № К/800/9444/15). Проте останні судові тенденції вселяють надію. Так, Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 25.07.2019 р. у справі № 826/8167/18 визнав протиправною та скасував неінформативну ІПК, зобов’язавши фіскалів надати нову, в якій відповісти на зазначене у запиті платника питання з урахуванням висновків суду.

Після скасування судом наказу про затвердження УПК або наданої платнику ІПК видання нової податкової консультації має відбутися протягом 30 к. дн. із дня набрання законної сили рішенням суду. І якщо фіскали ухилятимуться від цього обов’язку, платник податків може звернутися до суду з позовом про оскарження бездіяльності контролерів (постанова Касаційного адміністративного суду ВС від 23.07.2019 р. у справі № 826/24145/15).

Звичайно, судові баталії мають ще безліч юридичних тонкощів, проте ми сподіваємося, що стаття дозволить бухгалтеру краще орієнтуватися у цих процесах та уникати прикрих бухгалтерсько-податкових неприємностей.