Учет реструктуризаций кредитов по НП(С)БУ

Сначала разберемся с терминами — что такое «реструктуризация кредита». Ни НП(С)БУ, ни МСФО не содержат определения этого термина. В украинском законодательстве также нет однозначного и всеобъемлющего определения. Чтобы понять, что входит в это понятие, следует обратиться к Закону № 1414 1.

Согласно п. 23 ст. 1 Закона № 1414: «процедура финансовой реструктуризации — комплекс мероприятий по реструктуризации денежного обязательства и/или хозяйственной деятельности должника, который осуществляется на условиях и в порядке, установленных настоящим Законом».

Наиболее распространенными инструментами реструктуризации являются:

1. отсрочка платежей по основному долгу и/или процентам, комиссиям, штрафам и пеням;
2. перевод долга в другую валюту (как правило, из иностранной валюты в гривню);
3. уменьшение процентной ставки по кредиту;
4. прощение части платежей по основному долгу и/или процентам, комиссиям, штрафам и пеням (безусловное или при выполнении определенных условий);
5. объединение нескольких кредитных сделок в одну с определением единого графика платежей.

В данной статье рассмотрим пример с прощением части долга, уменьшением процентной ставки и отсрочкой погашения платежей.

Пример. Компания получила 13.11.2020 г. кредит в сумме 3 млн грн под ставку 20 % годовых, метод расчета процентов — «факт/факт». Дата погашения — 21.02.2022 г.
Задолженность по кредиту погашается ежемесячно равными частями до 5 числа месяца, следующего за отчетным.
Проценты, начисленные за предыдущий месяц, погашаются так же — до 5 числа месяца, следующего за отчетным.
Комиссия, уплаченная за получение кредита, — 10000,00 грн.
Эффективная ставка, рассчитанная на дату получения кредита, составляет 22,60998309 %.

С момента получения кредита компания понесла финансовые трудности и не в состоянии погашать кредит по первоначальному графику.

По состоянию на 5 мая 2021 года задолженность компании по кредиту составляет:

• срочная задолженность по основной сумме — 1 875 000 грн;
• просроченная задолженность по основной сумме — 562 500 грн;
• срочная задолженность по процентам — 5 650,68 грн;
• просроченная задолженность по процентам — 156 164,37 грн;
• неамортизированный дисконт — (–4 054,84) грн.
  ____________________________________

Общая балансовая стоимость кредита = 2 595 260,21 грн

5 апреля 2021 года заключено дополнительное соглашение, в соответствии с которым:

1. происходит прощение просроченных процентов, начисленных на эту дату;
2. процентная ставка уменьшается до 10 %;
3. происходит отсрочка платежей по основной сумме долга сроком на 6 месяцев. После этой даты компания должна погашать задолженность равными частями до 05.05.2022 г.;
4. проценты по новой ставке должны погашаться ежемесячно до 5 числа месяца, следующего за отчетным.

НП(С)БУ не содержат указаний по учету реструктуризации. Но основное требование — учет по настоящей стоимости таких обязательств — остается неизменным, поскольку эти обязательства на дату реструктуризации — долгосрочные (п. 9 НП(С)БУ 11). Определение настоящей стоимости приведено в п. 4 НП(С)БУ 11. Напомним его.

ЦИТАТА. «Настоящая стоимость — дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия».

Формула дисконтирования денежных потоков имеет следующий вид: , где:

• PV — приведенная стоимость;
• CFi — денежный поток за i-й период;
• n — количество периодов;
• r — ставка дисконтирования.

Итак, нам необходимо сделать две вещи:

1. спрогнозировать новые будущие платежи (после даты реструктуризации);
2. определиться со ставкой дисконтирования.

Построим новые денежные потоки — см. файл «p_Example_restr-PSBO.xls» лист «Нові_ГП».

Следующий вопрос: какую ставку применять для дисконтирования? Если бы этот вопрос решался в парадигме МСФО, необходимо было бы определять, является ли изменение условий существенным, поскольку МСФО 9 «Финансовые инструменты» содержит различные правила для учета существенных и несущественных изменений. Но НП(С)БУ предлагают упрощение: все изменения условий по долговому инструменту отражаются как обмен существующего финансового обязательства на другое финансовое обязательство с новыми условиями.

ЦИТАТА. «При обмене заемщика с кредитором долговыми инструментами с различными условиями предыдущий долг списывается с одновременным признанием нового долга. Изменение условий существующего долгового инструмента (независимо от причины) отражается погашением предыдущего долга с одновременным признанием нового долга. Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или его части) и уплаченной за него суммой признается прочими доходами или прочими расходами отчетного периода».
(п. 23 НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»)

При признании нового долга применяется новая ставка дисконтирования:

• внутренняя ставка доходности финансового инструмента, если инструмент был инициирован на рыночных условиях,
  или
• рыночная процентная ставка, если инструмент был инициирован на нерыночных условиях.

Поскольку реструктуризация кредита, как правило, предусматривает более льготные условия по сравнению с рынком, то в таком случае для дисконтирования следует применять рыночную ставку, действующую на дату реструктуризации. Порядок определения рыночной ставки необходимо прописать в учетной политике компании. Чаще всего применяются такие методы:

1. фактическая ставка по кредиту, полученному компанией в банке, в той же валюте, на тот же срок, под тот же залог;
2. ставка по кредиту, которую может предложить компании банк в той же валюте, на тот же срок, под тот же залог (подтверждением может быть переписка с банком);
3. ставка по кредиту аналогичной компании в той же валюте, на тот же срок, под тот же залог;
4. если нет данных, указанных в пп. 1–3, можно использовать официальные статистические данные — например, данные о стоимости кредитов с сайта НБУ 2.

В любом случае в качестве рыночной ставки следует использовать не номинальную, а эффективную ставку по кредиту на рыночных условиях (т. е. ставку с учетом комиссий и прочих условий кредитования).

В нашем случае в качестве рыночной ставки будем использовать официальные данные с сайта НБУ. Ставка по долгосрочным кредитам в гривне составляет 14 %.

Продисконтировав денежные потоки на эту рыночную ставку, получим справедливую стоимость, по которой и будем показывать новый финансовый инструмент при его первоначальном признании.

С целью дисконтирования используем формулу MS Excel — ЧИСТНЗ (или XNPV в англоязычной версии). Формула имеет следующую структуру: = XNPV (ставка дисконтирования, диапазон сумм денежных потоков, диапазон дат, денежных потоков).

По результатам расчета справедливая стоимость нового финансового инструмента равна 2 384 277,67 грн (см. файл «p_Example_restr-PSBO.xls», лист «FV»).

Следовательно, мы должны отразить в учете обмен старого финансового инструмента, который признавался нами в сумме 2 595 260,21 грн, на новый финансовый инструмент, который будет признаваться в сумме 2 384 277,67 грн. Разница между этими двумя суммами (210 982,54 грн) должна отражаться как доходы от прекращения признания старого финансового инструмента. Покажем это в учете следующими проводками.

Учет реструктуризации кредита 3

В дальнейшем процентные расходы по новым финобязательствам будут признаваться с использованием эффективной процентной ставки — 14 % (рыночная ставка на дату реструктуризации).

Ольга Значкова, АССА, к. э. н., консультант по МСФО, партнер проекта «IFRS Solution»