Справедливая стоимость активов: в схемах и таблицах

Статья взята из газеты "Бухгалтерия: бюджет" № 10/2021

Любовь Крутая, эксперт газеты «Бухгалтерия: бюджет»

Когда определять справедливую стоимость

Момент оценки	Условие	Примечания	Основание
На дату оприходования	Объект получен безвозмездно, а документов, подтверждающих его стоимость, нет	Это правило применяется в бухучетных стандартах по всем нефинансовым активам	Подпункт 2.1 разд. III НС 124 «Доходы», пп. 4, 7, 8 разд. II НС 121 «Основные средства», пп. 4, 8, 10 разд. II НС 122 «Нематериальные активы», пп. 5, 6, 9 разд. II НС 123 «Запасы», п. 9 разд. II НС 129 «Инвестиционная недвижимость», п. 6 разд. II НС 136 «Биологические активы»
На дату оприходования	Объект основных средств (далее — ОС), нематериальных активов (далее — НМА) будет учитываться покомпонентно (т. е. отдельные составляющие будут самостоятельными единицами учета), при этом документально стоимость составляющих частей не определена	Об этом идет речь в п. 7 разд. ІI НС 122 «Нематериальные активы» по НМА. ЦИТАТА. «7. Первоначальная стоимость отдельного объекта нематериальных активов, уплаченная общей суммой, определяется путем распределения уплаченной суммы пропорционально к справедливой стоимости каждого из приобретенных объектов». (п. 7 разд. II НС 122 «Нематериальные активы») А в НС 121 «Основные средства» прямо не указано о необходимости применить в этом случае справедливую стоимость. Но предлагаем руководствоваться аналогией с пп. 4, 7, 8 разд. II НС 121 «Основные средства», ведь иначе установить стоимость объекта будет невозможно.
На дату оприходования	Объект выявлен как излишки в ходе инвентаризации	—	Абзац 2 пп. 1.5, 2.3 разд. ІІІ Положения № 879
На годовую дату баланса или на дату переоценки	Проведение переоценки необоротных активов	Для определения потребности в переоценке анализируют отклонение остаточной стоимости от справедливой на годовую дату баланса (пп. 3,4 разд. ІІІ НС 121 «Основные средства», п. 4 разд. IІI НС 122 «Нематериальные активы»). Но по решению руководителя переоценку могут провести и в другое время, необязательно «под годовую финотчетность». И в таком случае отклонение уже наверняка определять не будут, но справедливую стоимость все равно нужно будет установить собственно для самой процедуры переоценки (п.п. 5 разд. III НС 121 «Основные средства», п. 7 разд. IIІ НС 122 «Нематериальные активы»). Подробнее о проведении переоценки см. в предыдущей статье.
На дату операции	Установление чистой стоимости реализации ОС или запасов	Чистой стоимостью реализации активов является справедливая стоимость за вычетом ожидаемых расходов на их реализацию	Абзац 22 п. 4 разд. І НС 121 «Основные средства», абз. 9 п. 4 разд. І НС 123 «Запасы»
На дату оприходования	Признание финансовой аренды, отражение в учете имущества, полученного в финаренду	Полученные в финансовую аренду активы отражают в сумме, которая не превышает справедливую стоимость арендованного имущества в начале аренды. Справедливая стоимость объекта финаренды нужна для проверки наличия признаков финансовой аренды в договоре о приобретении товара/об аренде, для определения арендной ставки процента	Пункт 4 разд. І, п. 1 разд. ІІ НС 126 «Аренда»
На дату оприходования	Определение производственной себестоимости продукции	Производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость сопутствующей продукции, которая реализуется	Пункт 1 разд. ІV НС 135 «Расходы»
На дату оприходования	Первоначальное признание дополнительных биологических активов, сельскохозяйственной продукции	При первоначальном признании эти активы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу	Пункты 8, 11 разд. ІІ НС 136 «Биологические активы»
На дату баланса	Отражение в балансе биологических активов	Биологические активы отражаются на дату баланса по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, кроме случаев, когда справедливую стоимость установить невозможно	Пункт 9 разд. ІІ НС 136 «Биологические активы»
На дату операции	Определение убытков или размера возмещения от причинения ущерба — относительно всех объектов нефинансовых активов	Требуется определение экспертной оценки, которая, по сути, является справедливой стоимостью утраченных, поврежденных нефинансовых активов на момент этого события	Часть 2 ст. 7 Закона об оценке имущества​

Кому определять справедливую стоимость?

Статья 7 Закона об оценке имущества определяет ситуации, когда для проведения оценки нужно обязательно привлекать независимого профессионального эксперта, который имеет квалификационное свидетельство оценщика. В то же время неактуальная терминология формирует поле для разночтения нормы (рис. 1). В иных ситуациях можно не тратить деньги на эксперта, а установить справедливую стоимость самостоятельно. Кого уполномочить на это в учреждении, см. на рис. 2. При этом помните: в спорных ситуациях самостоятельную оценку могут подвергнуть сомнению.

Как учреждению самостоятельно определять справедливую стоимость?

Порядок определения справедливой стоимости нормативно определен только для биологических активов и сельскохозяйственной продукции (пп. 12, 13 разд. II НС 136 «Биологические активы») — см. рис. 3.

Разъясняя порядок определения справедливой стоимости для прочих активов, Минфин в письме от 12.05.2017 г. № 35220-07/23-1740/1606 никаких конкретных рекомендаций, кроме определения справедливой стоимости, не предоставил. Но на момент издания этого письма еще не был действующим НС 136 «Биологические активы». Получается, что в других нацстандартах и бухучетных законодательных актах Минфин не нашел никаких объяснений. Поэтому, по нашему мнению, логику НС 136 «Биологические активы» уместно применять и в случае определения справедливой стоимости и прочих нефинансовых активов учреждения. Привязана она к ценам на активном рынке. Активным рынком является рынок, которому присущи такие условия (п. 4 разд. I НС 121 «Основные средства»):

• предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, являются однородными;
• в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;
• информация о рыночных ценах является общедоступной.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если биологические активы растительного происхождения на активном рынке оцениваются с учетом стоимости земли и капитальных расходов на ее улучшение, определение справедливой стоимости таких биологических активов осуществляется за вычетом справедливой стоимости земли и капитальных расходов на ее улучшение (п. 14 разд. II НС 136 «Биологические активы»). То есть справедливая стоимость должна учитывать только оценку актива.

В то же время в международной практике (МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости») для оценки объектов, у которых нет активного рынка, когда из-за специфики использования очень трудно определить возможную цену продажи, есть еще два подхода:

• затратный подход — определить возможную цену приобретения;
• доходный подход — определить ожидаемую сумму дисконтированных денежных потоков.

Считаем, с учетом того, что нацстандарты разрабатывали на базе международных стандартов, можно пользоваться и этими подходами.

Оформление оценки

Результат оценочных работ независимого эксперта оформляют в виде отчета, имеющего срок годности — 1 год. Требования к оформлению такого отчета установлены оценочным законодательством, но поскольку это обязанность эксперта — оформить надлежащим образом, то останавливаться на этом не будем. Требований к оформлению результата оценочных работ работников учреждения на законодательном уровне нет, поэтому допускается документ произвольной формы.

Но для того, чтобы иметь возможность отразить на его основании запись в бухучете, советуем указать в этом документе все реквизиты первичного документа, требуемые ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Пример Акта оценки см. на рис. 4.

Пример. По результатам инвентаризации учреждение обнаружило неоприходованный на баланс металлолом, который остался после ремонта, в объеме 50 кг.

Определять справедливую стоимость выявленных излишков комиссии уместно было бы с учетом цены возможной реализации. Допустим, что согласно анализу цен в своем регионе определена возможная цена продажи металлолома, равная 5 грн/кг. Соответственно, 50 кг оценены в сумме 250 грн (5 грн/кг × 50 кг).

Использованные документы

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV.

Закон об оценке имущества — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.

НС 121 «Основные средства» — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом МФУ от 12.10.2010 г. № 1202.

НС 122 «Нематериальные активы» — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 122 «Нематериальные активы», утвержденное приказом МФУ от 12.10.2010 г. № 1202.

НС 123 «Запасы» — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 123 «Запасы», утвержденное приказом МФУ от 12.10.2010 г. № 1202.

НС 124 «Доходы» — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 124 «Доходы», утвержденное приказом МФУ от 24.12.2010 г. № 1629.

НС 126 «Аренда» — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 126 «Аренда», утвержденное приказом МФУ от 24.12.2010 г. № 1629.

НС 129 «Инвестиционная недвижимость» — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 129 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом МФУ от 24.12.2010 г. № 1629.

НС 135 «Расходы» — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 135 «Расходы», утвержденное приказом МФУ от 18.05.2012 г. № 568.

НС 136 «Биологические активы» — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 136 «Биологические активы», утвержденное приказом МФУ от 15.11.2017 г. № 943.

Положение № 879 — Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом МФУ от 02.09.2014 г. № 879.

Методика № 1891 — Методика оценки имущества, утвержденная постановлением КМУ от 10.12.2003 г. № 1891.

Порядок № 116 — Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.1996 г. № 116.