Договорная ответственность за нарушение порядка составления и регистрации налоговых накладных: «за» и «против»

Суть вопроса

В соответствии с п. 201.10 НКУ при осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик НДС — продавец обязан в установленные сроки составить НН, зарегистрировать ее в ЕРНН и предоставить покупателю по его требованию. НН, зарегистрированная в ЕРНН, является основанием для формирования НК покупателем. В то же время отсутствие НН в ЕРНН лишает покупателя права на отнесение в НК сумм налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг (п. 198.6 НКУ).

Итак, покупатель в этой ситуации полностью зависит от продавца (поставщика). А кому же нравится чувствовать себя зависимым и беспомощным? Обычно угроза штрафов за нарушение сроков регистрации НН, предусмотренных ст. 1201 НКУ, стимулирует поставщика, но не защищает покупателя от угрозы потери НК.

Единственный рычаг воздействия на ситуацию, который предоставляет покупателю НКУ, — это возможность подать фискалам жалобу на недобросовестного контрагента, который нарушил порядок составления и регистрации НН и по вине которого покупатель может потерять НК (п. 201.10 НКУ). Это право1реализуется путем подачи общеизвестного приложения Д8 к декларации по НДС. Но, к сожалению, на сегодняшний день сам факт подачи приложения Д8 не дает плательщику НДС права включить сумму налога в состав НК, а только является основанием для проведения документальной внеплановой проверки контрагента органами ГФС.

Именно такое положение дел и побуждает покупателей искать более действенные пути защиты своих интересов и компенсации возможных потерь. Поэтому все чаще субъекты хозяйствования устанавливают в договорах ГПХ обязанность поставщика (продавца) компенсировать убытки и/или уплатить неустойку (штраф) в случае нерегистрации/несвоевременной регистрации или ненадлежащего оформления НН.

Вопрос, насколько правомерно в договоре ГПХ устанавливать санкции за нарушение налогового законодательства, остается открытым. Попробуем разобраться с этим.

Позиция судов

Судебная практика по этому вопросу имеет две полярные позиции.

Неблагоприятная позиция Основной посыл здесь заключается в том, что нарушение порядка регистрации НН в ЕРНН является налоговым правонарушением, применение ответственности за которое возложено на органы ГФС в соответствии с требованиями НКУ. В свою очередь основанием для хозяйственно-правовой ответственности является совершение правонарушения в сфере хозяйствования. Регистрация же НН не является хозяйственным обязательством. Яркими примерами такой точки зрения судебных органов являются постановление Верховного Суда в составе коллегии судей Кассационного хозяйственного суда от 12.03.2018 г. по делу № 918/216/17, постановление ВХСУ от 02.07.2016 г. по делу № 913/1045/15, постановление ВХСУ от 04.10.2017 г. по делу № 920/1190/16, решение Хозяйственного суда Тернопольской обл. от 22.05.2018 г. по делу № 921/27/18.

Правовое обоснование этой позиции базируется на следующих аргументах.

Аргумент 1 К налоговым отношениям гражданское и хозяйственное законодательство не применяются. Отношения, возникающие в сфере взимания налогов и сборов, в частности ответственность за нарушение налогового законодательства, регулируются НКУ (ст. 1 НКУ).

В соответствии со ст. 1 ГКУ гражданским законодательством регулируются личные неимущественные и имущественные отношения, основанные на юридическом равенстве, свободном волеизъявлении, имущественной самостоятельности их участников. К налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено законом.

Область применения ХКУ — отношения в сфере хозяйствования (ст. 1 ХКУ). Также согласно ч. 1 ст. 4 ХКУ не являются предметом его регулирования финансовые отношения с участием субъектов хозяйствования, возникающие в процессе формирования и контроля выполнения бюджетов всех уровней.

Аргумент 2 Обязанность регистрации НН не соответствует определению обязательства, приведенному в ХКУ и ГКУ. Из содержания ст. 3 и 173 ХКУ усматривается, что хозяйственным обязательством являются обязанности сторон совершить действия, направленные на достижение цели договора, т. е. обязательством исполнителя является обязанность выполнить работы (предоставить услуги), а обязательством заказчика — обязанность оплатить стоимость этих работ (услуг). Данное определение полностью корреспондирует с гражданско-правовым определением обязательства (ст. 509 ГКУ).

Таким образом, обязанность осуществить регистрацию НН в ЕРНН в течение предусмотренного законодательством срока не является хозяйственным обязательством и/или правилом осуществления хозяйственной деятельности, поэтому невыполнение или ненадлежащее выполнение этих условий договора не является правонарушением в сфере хозяйствования, что исключает возможность привлечения участника хозяйственных правоотношений к ответственности в виде уплаты штрафных санкций, даже если их уплата предусмотрена в договоре.

Аргумент 3 Ответственность за нарушение налоговых обязательств установлена НКУ, а не договором. Этот аргумент вытекает из предыдущего. Основанием хозяйственно-правовой ответственности является правонарушение, совершенное в сфере хозяйствования (ст. 218 ХКУ). Участники хозяйственных отношений несут хозяйственно-правовую ответственность за правонарушения в сфере хозяйствования путем применения хозяйственных санкций на основаниях и в порядке, предусмотренных ХКУ, другими законами и договором (ст. 216 ХКУ). Аналогичные положения содержатся в ст. 610 и ч. 1 ст. 611 ГКУ.

В свою очередь, налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов и/или их должностных лиц, приведшие к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных НКУ и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (п. 109.1 НКУ).

Следовательно, поскольку обязанность по составлению и регистрации НН возникает у покупателя именно на основании налогового законодательства, то вопрос соблюдения субъектом хозяйствования соответствующих требований не находится в плоскости гражданско-правовых (хозяйственно-правовых) отношений. При этом возложение сторонами договора на поставщика обязанности составить, зарегистрировать и предоставить покупателю НН не приводит к изменению характера соответствующих правоотношений с налоговых на хозяйственные.

Благоприятная позиция Эта позиция стоит на защите прав покупателя и дает «зеленый свет» установлению хозяйственной ответственности за нарушение продавцом (поставщиком) порядка составления и регистрации НН, а также за совершение других действий или бездействия, которые влекут за собой потерю покупателем НК. Правовое обоснование этой позиции базируется на принципе свободы договора как одного из общих принципов гражданского законодательства (ст. 3, 627 ГКУ). В соответствии со ст. 174 ХКУ договор является одним из оснований возникновения хозяйственных обязательств.

Стороны свободны в заключении договора и определении условий договора с учетом требований ГКУ, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости (ст. 627 ГКУ).

ХКУ и ГКУ устанавлен принцип обязательности выполнения обязательств (договоров). Он заключается в том, что субъекты хозяйствования и другие участники хозяйственных отношений должны выполнять хозяйственные обязательства надлежащим образом в соответствии с законом, другими правовыми актами, договором. Каждая сторона должна принять все меры, необходимые для надлежащего выполнения ею обязательств, учитывая интересы второй стороны и обеспечение общехозяйственного интереса (ст. 193 ХКУ).

Нарушением обязательства является его невыполнение или выполнение с нарушением условий, определенных содержанием обязательства (ненадлежащее выполнение), что является основанием для применения хозяйственных санкций, предусмотренных ХКУ, другими законами или договором.

Следовательно, если договором установлены соответствующие обязанности сторон, а также ответственность за их нарушение (в том числе за нарушение порядка составления и регистрации НН), есть высокие шансы на положительное решение судебного спора и взыскание санкций, рассчитанных на основании договора, поскольку такие исковые требования суды считают обоснованными2. Кстати, в последнее время Верховный Суд также склоняется к благоприятной позиции в этом вопросе3и приходит к выводу, что взыскание убытков, причиненных в результате нарушения положений ст. 201 НКУ, пребывает в плоскости гражданско-правовых и хозяйственно-правовых отношений.

Важные нюансы

Кроме основных тенденций судебной практики, предлагаем обратить внимание еще на некоторые нюансы, являющиеся достаточно существенными при заключении договоров.

  Нюанс 1 Очень важно взвешенно определиться с видом хозяйственной санкции, которую вы желаете предусмотреть в договоре. В сфере хозяйствования чаще всего применяются такие виды хозяйственных санкций, как возмещение убытков и штрафные санкции.

Под убытками понимают расходы, совершенные управомоченной стороной, утрату или повреждение ее имущества, а также не полученные ею доходы, которые управомоченная сторона получила бы в случае надлежащего выполнения обязательства или соблюдения правил осуществления хозяйственной деятельности второй стороной (ч. 2 ст. 224 ХКУ).

В соответствии с ч. 3 ст. 216 ХКУ потерпевшая сторона имеет право на возмещение убытков независимо от того, содержится ли оговорка об этом в договоре.

Однако, говоря о возмещении убытков, следует предостеречь, что для применения этой меры хозяйственной ответственности необходимо наличие 4 элементов состава правонарушения:

• противоправное поведение;
• вредный результат такого поведения — убытки;
• причинная связь между противоправным поведением и убытками;
• вина лица, причинившего вред.

При отсутствии хотя бы одного из этих элементов ответственность в виде возмещения убытков не наступает.

Так, суд может отказать покупателю в возмещении убытков, в частности, если нерегистрация или несвоевременная регистрация НН произошла не по вине поставщика. Так, в постановлении Восточного апелляционного хозяйственного суда от 10.01.2019 г. по делу № 913/274/18 рассматривается ситуация, когда поставщик своевременно направил НН на регистрацию в ЕРНН, однако регистрация была приостановлена налоговиками на основании п. 201.16 НКУ. Фактически НН были зарегистрированы позже — после успешного обжалования поставщиком решения комиссии ГФСУ об отказе от регистрации НН. Суд в данном случае отмечает, что пребывание своевременно предоставленных ответчиком на регистрацию НН в незарегистрированном состоянии обусловлено действиями (безотносительно к их правомерности) налогового органа, и вина поставщика в несвоевременной регистрации НН отсутствует.

Не менее важным является также доказательство факта наличия убытков. Так, в решении Хозяйственного суда Черкасской обл. от 05.05.2016 г. по делу № 925/180/16 указано, что должна наступить необратимость определенной потери, которая для истца является основанием для начисления ущерба. В соответствии с п. 198.6 НКУ покупатель имеет 1095 к. дн. с даты составления НН для включения сумм налога в состав НК. Поэтому невозможность воспользоваться НК в определенный период при сохранении этой возможности на будущее не может расцениваться как уже причиненный покупателю ущерб, подлежащий возмещению. Такое мнение изложено в постановлении Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 13.12.2017 г. по делу № 917/2012/16.

Со штрафными санкциями несколько проще. Под ними понимают хозяйственные санкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хозяйственной деятельности, невыполнения или ненадлежащего выполнения хозяйственного обязательства (ст. 230 ХКУ).

Следовательно, если условиями хозяйственного договора на покупателя (поставщика) возложена обязанность по надлежащему оформлению и регистрации в определенный срок НН, нарушение этой обязанности является, соответственно, нарушением хозяйственного обязательства и влечет за собой применение штрафных санкций, установленных в договоре. При этом согласно ч. 1 ст. 550 ГКУ право на неустойку возникает независимо от наличия у кредитора убытков, причиненных невыполнением или ненадлежащим выполнением обязательства.

Нюанс 2 Как мы уже отмечали, не всегда задержка с регистрацией НН в ЕРНН происходит по вине плательщика НДС. Иногда это становится следствием приостановления регистрации НН фискалами. Здесь штрафовать продавца целесообразно в случае его бездействия по разблокировке НН. Этот момент также нужно учитывать при заключении договоров.

Напомним, что законодательство не обязывает продавца (поставщика), а дает ему право совершать определенные действия (предоставление фискалам пояснений и документов и т. п.) с целью достижения регистрации заблокированной НН. Продавец (поставщик) вполне может отразить НО по заблокированным НН в декларации по НДС и не беспокоиться. В разблокировке НН больше заинтересован именно покупатель, ведь он не получит права на НК, пока регистрация НН не состоится. Однако от покупателя в данном случае ничего не зависит.

Вот здесь на помощь покупателю и могут прийти условия договора. Предусмотренная в договоре ответственность за бездействие добавит продавцу (поставщику) упорства для осуществления всех предусмотренных мероприятий по регистрации заблокированной НН.

Нюанс 3 Поставщик также может пострадать от небрежности покупателя. Если после составления и регистрации НН возникла необходимость откорректировать НО в сторону уменьшения, зарегистрировать соответствующий РК должен именно покупатель (п. 192.1 НКУ). И пока он не выполнит такую регистрацию, поставщик не будет иметь права на уменьшение НО (п.п. 192.1.1 НКУ). Следовательно, в договоре, кроме санкций в отношении продавца за нарушение порядка составления и регистрации НН, неплохо было бы также предусмотреть соответствующие санкции в отношении покупателя за нерегистрацию/несвоевременную регистрацию «уменьшающего» РК.

Практические советы

Как видим, судебная практика по рассмотренному вопросу все-таки неоднозначная, и даже установление в договоре штрафных санкций, к сожалению, не гарантирует положительного судебного решения в случае нарушения контрагентом своих обязательств.

Вместе с тем, в соответствии с ч. 3 ст. 14 ГКУ выполнение гражданских обязанностей обеспечивается средствами поощрения и ответственностью, которые установлены договором или актом гражданского законодательства. Поэтому установление в хозяйственном договоре ответственности за нарушение обязательств по составлению и регистрации НН/РК или совершение других действий либо бездействия, что приводит к потере права на формирование НК покупателем или уменьшение НО поставщиком, вполне возможно и даже необходимо, поскольку дополнительно дисциплинирует контрагента.

Положения договора В качестве практической помощи предлагаем ориентировочный пример соответствующих положений в хозяйственном договоре:

• продавец (поставщик) обязан составлять налоговые накладные/расчеты корректировки в порядке, определенном действующим законодательством, и осуществлять их регистрацию в Едином реестре налоговых накладных в сроки, установленные Налоговым кодексом Украины;
• покупатель обязан осуществить регистрацию расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных в сроки, установленные Налоговым кодексом Украины, если обязанность такой регистрации в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины возложена на покупателя;
• стороны договорились, что при нарушении поставщиком порядка составления налоговой накладной/расчета корректировки и сроков их регистрации в Едином реестре налоговых накладных, установленных Налоговым кодексом Украины, или совершения других действий или бездействия, вследствие чего покупатель не получит права на налоговый кредит, поставщик уплачивает покупателю штраф в размере 20 % стоимости товара, указанной в такой налоговой накладной/расчете корректировки. Если в дальнейшем такая налоговая накладная/расчет корректировки будет зарегистрирован поставщиком, покупатель обязуется вернуть поставщику средства, уплаченные последним согласно данному пункту договора;
• стороны договорились, что в случае нарушения покупателем порядка и сроков регистрации расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных (если обязанность такой регистрации в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины возложена на покупателя), вследствие чего поставщик не получит права на корректировку налогового обязательства, покупатель уплачивает поставщику штраф в размере 20 % стоимости товара, указанной в таком расчете корректировки. Если в дальнейшем такой расчет корректировки будет зарегистрирован покупателем, поставщик обязуется вернуть покупателю средства, уплаченные последним за данным пунктом договора.

Дополнительные требования судаКак показывает практика, суды при рассмотрении соответствующих дел часто обращают внимание на то, все ли возможные действия совершил истец в плане получения своего права на НК, прежде чем обращаться в суд. Поэтому не стоит пренебрегать такими несложными вещами, как, например, обращение к поставщику с требованием:

• составить РК, если НН составлена с нарушением требований законодательства;
• совершить определенные действия по регистрации заблокированной НН и т. п.

И еще одна вещь, на которую могут обратить внимание суды, — это подача фискалам приложения Д8 в составе декларации по НДС с жалобой на контрагента. Теперь неподача приложения Д8 не должна быть препятствием для положительного рассмотрения судом иска к контрагенту. Однако может произойти и иначе.

Напомним, что начиная с 2015 года жалоба-приложение Д8 утратила свой «кредитный вес». Если раньше подача этой жалобы была основанием для включения сумм налога в состав НК, то сейчас это лишь повод для проведения документальной внеплановой проверки недобросовестного контрагента (п. 201.10 НКУ).

Рассматривая правоотношения между контрагентами, имевшие место до 2015 года, суды отмечают, что неиспользование права на подачу контролерам приложения Д8 лишает покупателя аргументов в доказательство того, что неправомерные действия поставщика по нерегистрации/несвоевременной регистрации НН стали единственной и достаточной причиной утраты права на НК4. На наш взгляд, такая позиция суда была вполне логичной, ведь право на НК в то время «добывалось» только желанием покупателя подать приложение Д8.

Теперь же подача жалобы не решает проблем покупателя с формированием НК, что также повлияло и на судебную практику. Сейчас суды отмечают, что обращение в контролирующий орган с жалобой на поставщика является только правом покупателя, а не его обязанностью, а нормы НКУ не связывают право налогоплательщика на формирование НК с реализацией таким плательщиком своего права на подачу соответствующей жалобы5.

Однако есть и исключение. Так, в постановлении Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 13.12.2017 г. по делу № 917/2012/16 речь идет о том, что в НКУ заложен механизм принуждения поставщика к составлению и регистрации НН, запускаемый покупателем путем подачи фискалам приложения Д8. Следовательно, надлежащее выполнение покупателем указанной процедуры позволяет обеспечить получение им соответствующего НК.

Поэтому прежде чем обращаться в суд за взысканием санкций с поставщика, нелишним будет «перестраховаться» и подать приложение Д8, а также подождать истечения 90 к. дн., отведенных фискалам на проведение проверки поставщика. Если «не сработает», в суде покупатель сможет смело доказывать, что сделал все от него зависящее ради получения права на НК.