Резерв отпусков: от создания до отражения в учете

Для кого резерв отпусков обязателен

Создавать резерв отпусков обязаны все юрлица за исключением некоторых субъектов малого предпринимательства. Это следует из п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства», согласно которому обеспечения создают (а не могут создавать) для возмещения последующих (будущих) операционных расходов на выплату отпусков работникам. Кроме того, по нормам п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам» выплаты за неотработанное время, которые подлежат накоплению, признают обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде. То, что резерв отпусков создавать обязательно, неоднократно подтверждал Минфин1.

Исключения из этого правила действуют только в отношении следующих субъектов малого предпринимательства (п. 8 разд. І П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»2):

1. юрлиц, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством. К таковым относят юрлиц — плательщиков единого налога группы 3 (п. 44.2, п.п. 3 п. 291.4 НКУ);
2. юрлиц, которые относятся к микропредприятиям. Сейчас критерии микропредприятий указаны в ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете. В частности, к ним относятся предприятия, показатели которых на дату составления годовой финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному, соответствуют, по меньшей мере, двум из таких критериев:

• балансовая стоимость активов составляет до 350 тыс. евро (по результатам 2018 г. — 11 250 020,00 грн3);
• чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 700 тыс. евро (по результатам 2018 г. — 22 500 040,00 грн);
• среднее количество работников — до 10 лиц.

Эти лица могут указать в положении об учетной политике следующее: «В соответствии с нормами п. 8 разд. І П(С)БУ 25 предприятие не создает обеспечение на выплату будущих отпусков работникам, а признает соответствующие расходы в периоде их фактического понесения». В то же время если есть желание создавать резерв отпусков, им ничто не мешает это сделать.

Бухгалтерский учет

По мнению Минфина, в бухучете расходы, связанные с оплатой отпусков и обеспечением выплат отпусков, отражают в составе расходов операционной деятельности в зависимости от того, какой группе работников их начисляют (см. письмо МФУ от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654).

В частности, такие расходы могут быть включены в:

• расходы по капинвестициям (счет 15 «Капитальные инвестиции»);
• расходы на производство (счет 23 «Производство»);
• общепроизводственные расходы (счет 91 «Общепроизводственные расходы»);
• административные расходы (счет 92 «Административные расходы»);
• расходы на сбыт (счет 93 «Расходы на сбыт»);
• прочие операционные расходы (счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности») и т. п.

Таким образом, начисление резерва отпусков показывают корреспонденцией по кредиту счета 471 «Обеспечение выплат отпусков» с дебетом тех счетов, на которых отражают зарплату соответствующих работников.

Примите к сведению: из этого следует, что резерв отпусков нужно начислять отдельно по каждой группе работников. Для этого нужно разделить работников на группы в зависимости от их функциональных обязанностей, то есть выделить лиц, зарплату которых отражают на счете 15, 23, 91, 93 и субсчете 949, и начислять резерв отпусков отдельно для каждой из указанных групп.

ПОМНИТЕ! Резерв отпусков используют для возмещения лишь тех расходов, для покрытия которых он был создан (п. 17 П(С)БУ 11). То есть за счет резерва начисляют:

• оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков;
• дополнительных отпусков работникам, имеющим детей;
• компенсацию за неиспользованный отпуск;
• ЕСВ на суммы этих отпускных и компенсации.

Начисление указанных сумм за счет резерва отражают корреспонденцией по дебету счета 471 в корреспонденции с кредитом счетов:

• 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;
• 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или на компенсацию ЕСВ.

По итогам проведения инвентаризации резерва отпусков определяют разницу между расчетной суммой резерва на конец года и сальдо по кредиту счета 471.

При положительном значении указанной разницы резерв доначисляют в том же порядке, что и начисляют резерв: Дт 23, 91–94 — Кт 471.

При отрицательном значении нужно уменьшить сумму резерва. В данной ситуации следует ориентироваться на нормы п. 5 П(С)БУ 11, согласно которым, если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, его сумму включают в состав дохода отчетного периода. То есть показывают на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

При этом сальдо субсчета 471 включают в стр. 1660 «Поточні забезпечення» Баланса.

Как создать резерв отпусков

Процедура расчета резерва отпусков изложена в п. 14 П(С)БУ 11 и в Инструкции № 2914. Поэтому порядок расчета «отпускного» резерва в положении об учетной политике приводить не нужно, поскольку это императивные (обязательные) нормы (письмо МФУ от 21.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5770).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Резерв отпусков создают только для оплаты ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков работникам, имеющим детей. Ведь только по таким отпускам можно расчетно определить сумму резерва (п. 14 П(С)БУ 11).

Сумму обеспечения на выплату отпусков определяют ежемесячно как произведение фактически начисленной зарплаты работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда с учетом соответствующей суммы отчислений на уплату ЕСВ. Это делают так:

Шаг 1. Рассчитывают коэффициент резервирования (один раз в год): КР = ОП :  ФОТП, где:

•  Кр — коэффициент резервирования;
• ОП — годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков, грн (определяют на основании графика отпусков);
• ФОТП — общий годовой плановый фонд оплаты труда, грн (с учетом сумм на оплату отпусков).

НЮАНС. Нормативные документы не уточняют, включать в расчет показателя ФОТП суммы отпускных или нет. Поэтому возможен вариант, при котором суммы отпускных в показателе ФОТП не учитывают, но тогда и показатель суммы фактически начисленной заработной платы за отчетный месяц (ЗПФМ) нужно определять без учета отпускных. Дело в том, что эти показатели взаимозависимы и должны быть сопоставимы.

Годовую плановую сумму на оплату отпусков (Оп) рассчитывают на основании составленного графика отпусков. В расчет включают оплату по всем отпускам, для которых создают резерв, а именно:

• по ежегодному основному отпуску;
• по дополнительному отпуску за работу с вредными и тяжелыми условиями труда;
• по дополнительному отпуску за особый характер труда;
• по дополнительным отпускам работникам, имеющим детей.

Учтите: в расчете сумм годового фонда оплаты труда (ФОТП) участвуют все составляющие зарплаты из ст. 2 Закона об оплате труда5:

• основная зарплата;
• дополнительная зарплата;
• прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Шаг 2. Определяют коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений (один раз в год): КЕСВ=1 + ЕСВ : 100, где:

• КЕСВ — коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений;
• ЕСВ — ставка ЕСВ в части начислений на зарплату, % (в 2019 году по обычным работникам — 22 %, по работникам с инвалидностью — 8,41 %).

Сумму резерва отдельно рассчитывают по «обычным» работникам с общей ставкой ЕСВ и работникам-инвалидам, к зарплате которых применяют пониженную ставку ЕСВ (8,41 %).

Кроме того, когда зарплата работника превышает максимальную сумму для начисления ЕСВ (15 МЗП, сейчас это — 62595,00 грн), в части таких выплат коэффициент ЕСВ корректируют на необлагаемую часть.

Шаг 3. Рассчитывают сумму резерва (ежемесячно): РМ = ЗПФМ × КР ×КЕСВ, где:

• РМ — сумма резерва (обеспечения) на оплату отпусков, начисленного в отчетном месяце, грн;
• ЗПФМ — сумма фактически начисленной заработной платы за отчетный месяц, грн (с учетом отпускных).

Покажем процедуру расчета резерва отпусков на примере.

Пример 1. Административный персонал предприятия состоит из 5 человек, из которых 1 работник с инвалидностью. Плановый фонд оплаты труда админперсонала на 2019 год составил 720000,00 грн (с учетом отпускных). Плановая сумма отпускных на 2019 год — 60000,00 грн.
За январь 2019 года была начислена зарплата админперсоналу: работнику с инвалидностью — 8000,00 грн, остальному админперсоналу — в размере 52000,00 грн.

Коэффициент резервирования (К_Р) равен 60000 грн : 720000 грн = 0,083.

Коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений:

• по работнику с инвалидностью: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;
• по остальным работникам: 1 + 22 % : 100 % = 1,22.

Сумму резерва отпусков за январь 2019 года рассчитывают следующим образом:

• по работнику с инвалидностью: 8000 грн × 0,083 × 1,0841 = 719,84 грн;
• по остальным работникам: 52000 грн × 0,083 × 1,22 = 5265,52 грн.

На эту сумму делают проводку: Дт 92 — Кт 471.

Расчет резерва отпусков оформляют бухгалтерской справкой (см. рис. 1).

Если в конце года остался резерв

Остаток обеспечения пересматривают на каждую дату баланса и в случае необходимости корректируют (п. 18 П(С)БУ 11). В то же время сумму резерва отпусков корректируют только один раз в год. Это видно из описанной в п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 8796процедуры корректировки резерва, которую проводят в процессе инвентаризации в конце года.

Но! Если в течение года изменяется плановая сумма зарплаты и отпускных, резерв на последующие месяцы рассчитывают уже на основе новых плановых сумм. А вот ранее начисленную сумму резерва при этом не корректируют.

В процессе годовой инвентаризации резерва остаток обеспечения на выплату отпусков по состоянию на конец отчетного года определяют по расчету, который основывается на количестве дней неиспользованного работниками ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда работников (п. 8.2 разд. III Положения № 879). Среднедневную оплату труда рассчитывают согласно Порядку № 1007.

Остаток резерва отпускных по каждому работнику (РОСТ) рассчитывают так: РОСТ = ЗПСР × ДНО × КЕСВ, где:

• ЗПСР — среднедневная оплата труда работника, у которого есть неиспользованные дни отпуска по состоянию на конец года, грн.;
• ДНО — количество неиспользованных дней отпуска работника по состоянию на конец года, грн.

Показатель среднедневной оплаты труда работника (ЗПСР) определяют следующим образом: ЗПСР = В : (ДРП – П), где:

• В — выплаты, включаемые в расчет отпускных («грязная» сумма), начисленные в расчетном периоде (за предыдущие 12 календарных месяцев (с 1-го по 1-е число) или за фактически отработанный период, если сотрудник проработал менее года);
• ДРП — количество к. дн. в расчетном периоде (за полные 12 отработанных месяцев — это 365 (в високосном году — 366) календарных дней);
• П — количество праздничных дней в году.

Пример 2. По состоянию на 31.12.2018 г. у 2 работников, относящихся к административному персоналу, остались неиспользованные дни отпуска (см. таблицу). Коэффициент корректировки резерва отпусков на сумму ЕСВ-начислений составляет 1,22. Остаток резерва отпусков по состоянию на 31.12.2018 г. (сальдо субсчета 471) равен 9000,00 грн.

Расчет среднедневной зарплаты

Сумму резерва по состоянию на 31.12.2018 г. определяют так: (6 дн. × 406,78 грн + 10 дн × 338,98 грн) × 1,22 = 7113,19 грн.

Эта сумма составляет сальдо по субсчету 471 по состоянию на 31.12.2018 г.

Шаблон бухгалтерской справки по инвентаризации резерва отпусков по состоянию на конец года представлен на рис. 2.

В январе 2019 года определяют коэффициенты для создания резерва отпусков по данным 2019 года и проводят отчисления в резерв за январь 2019 года. Сумму резерва отпусков по состоянию на 31.12.2018 г. продолжают учитывать, и за счет этих сумм «списывают» начисление отпускных работникам, которым предоставлен отпуск в 2019 году.

Резерв отпускных: риски «прибыльного» учета

Прежде всего заметим, что корректировки финрезультата не затрагивают резерв отпусков. Очевидно, что формулировки пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ законодатели выписывали таким образом, чтобы безапелляционно «вывести из-под корректировок» сумму расходов на оплату отпусков, возмещенных за счет резервов. Поэтому все плательщики налога на прибыль отражают в налоговом учете резерв отпусков исключительно по бухгалтерским данным, что подтверждают и налоговики (см., например, письмо ГУ ГФСУ в Запорожской обл. от 02.02.2016 г. № 342/10/08-01-12-04-11).

Между тем некоторые специалисты высказали предположение, что расходы на выплату отпусков (без формирования резерва) не могут уменьшить финансовый результат до налогообложения, поскольку это противоречит правилам бухучета. А поскольку налоговый учет сейчас неотделим от бухгалтерского, то это идет вразрез с требованиями НКУ.

Есть все основания считать, что подобные выводы ошибочны. Ведь даже если резерв отпусков не формировали, должны «включаться» общие бухучетные правила, согласно которым «отпускные» расходы полностью вписываются в понятие расходов, приведенное в п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы». Таким образом в периоде их начисления отпускные уменьшат бухгалтерскую (а значит, и налоговую) прибыль.

Заметим, что за несоздание отпускного резерва даже самым креативным фискалам будет достаточно трудно наказать плательщика налога на прибыль как за занижение налоговых обязательств.

Во-первых, налоговики не смогут самостоятельного рассчитать «отпускной» резерв, поскольку его определяют на будущий год исходя из плановых (прогнозных) показателей расходов на оплату труда и оплату отпусков. А у тех предприятий, которые не рассчитывают отпускной резерв, как правило, таких плановых данных нет. Так что контролерам придется не только серьезно потрудиться, но даже и пофантазировать, чтобы самостоятельно определить сумму расходов на формирование резерва и сверить ее «отпускными» расходами, отраженными по факту.

Во-вторых, сумма сформированного резерва должна быть максимально приближена к сумме фактических расходов на оплату труда. Причем в конце года резерв корректируют под фактические данные текущего года. Обычно расхождения между суммой «отпускных», списанных за счет резерва и по моменту начисления, в конце года возникают только за счет неиспользованных дней отпуска. Но это «лишние» расходы, которые в варианте «без резерва» просто не уменьшат налоговую прибыль. Не думаем, что фискалы будут уменьшать ее собственноручно!

Но возможна и обратная ситуация, когда отпускник захочет забрать не только отпуск, положенный за текущий год, но и тот, который остался с прошлых лет. И тогда все это бремя ляжет на расходы текущего года, ведь «подушка безопасности» в виде резерва в предыдущие годы не создавалась. И тут контролеры могут придраться к расходам на прошлогодний отпуск, а аргументы уже будут более убедительны. Здесь также можно противостоять налоговикам, поскольку для исключения налоговых расходов им придется самостоятельно корректировать бухгалтерский учет налогоплательщика, а такого права у них нет, ведь НКУ не допускает проведения подобных корректировок финрезультата.

Между тем мы не советуем пренебрежительно относиться к созданию резерва, поскольку споры с налоговиками по этому поводу не исключены и проще их избежать, чем доказывать потом свою правоту.

Наказания за «резервные» нарушения

В принципе, несоздание резерва отпусков может повлечь за собой несколько админнаказаний. В частности, это может свидетельствовать о ведении бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка. За данное нарушение ст. 1642 КоАП предусмотрен админштраф в размере от 8 до 15 ннмдг (от 136,00 до 255,00 грн). Впрочем, этот штраф можно применить только к тем организациям, которые проверяет Госаудитслужба Украины. А этот орган контролирует использование и сохранность государственных финресурсов (ст. 2341 КоАП).

Искажение показателей финотчетности за счет неначисления (некорректного начисления) резерва отпусков можно трактовать и как предоставление недостоверных статистических наблюдений. За это нарушение предусмотрен штраф по ст. 1863 КоАП в размере от 10 до 15 ннмдг (от 170,00 до 255,00 грн). Налагают этот штраф органы государственной статистики (ст. 2443 КоАП).

Однако стоит заметить, что эти штрафы применяют за любые нарушения бухучета, поэтому бухгалтера со стажем их не боятся.