«МЕДИЧНА БУХГАЛТЕРІЯ»:
Ремонтуємо чи поліпшуємо?

Софія Таран, експертка газети

Ремонт чи поліпшення?

Спершу з’ясуємо, чим ремонт основного засобу відрізняється від поліпшення. Оскільки облік основних засобів на підприємствах урегульовано НП(С)БО 7 «Основні засоби» та Методрекомендаціями № 561, то в них і почнемо шукати відповідь на це питання. Так, у п. 14 НП(С)БО 7 «Основні засоби» зазначено, що поліпшення об’єкта — це модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта. Методрекомендації № 561, підтверджуючи включення вказаних робіт до поліпшення, вказують на те, що такі роботи мають бути спрямовані на підвищення техніко-економічних можливостей об’єкта.

Методрекомендації № 561 містять такі приклади поліпшення:

• модифікація, модернізація об’єкта основних засобів для подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
• заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
• упровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
• добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Найпоширенішими видами поліпшення будівель і споруд є реконструкція та добудова. Визначення реконструкції знаходимо в п. 3.21 ДБН А.2.2-3:2014: це перебудова введеного в експлуатацію в установленому порядку об’єкта будівництва, що передбачає зміну його геометричних розмірів та/або функціонального призначення, унаслідок чого змінюються основні техніко-економічні показники (кількість продукції, потужність тощо), забезпечується удосконалення виробництва, підвищення його техніко-економічного рівня та якості продукції, яку виготовляють, поліпшення умов експлуатації та якості послуг. Реконструкція передбачає повне або часткове збереження елементів тримальних та огороджувальних конструкцій і призупинення на час виконання робіт експлуатації об’єкта загалом або його частин (за умови їх автономності).

Що ж стосується ремонту, то в п. 15 НП(С)БО 7 «Основні засоби» зазначено його сутність, тобто це операції, які здійснюють для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного нагляду, обслуговування тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання.

Отже, головним критерієм для розмежування поліпшення й ремонту є факт одержання майбутніх економічних вигід, який визначають ще на початковому етапі проведення ремонтно-будівельних робіт.

Рішення про характер та ознаки здійснюваних підприємством робіт ухвалює керівник підприємства, зважаючи на результати аналізу ситуації та суттєвість таких витрат.

Якщо здійснювані роботи відповідають ознакам ремонту, слід визначитися з його видом — поточний чи капітальний. І це також обов’язок керівника підприємства. Одразу зазначимо, що градації на поточний і капітальний ремонти в НП(С)БО 7 «Основні засоби» та Методрекомендаціях № 561 не подано, а згадано лише слово «ремонт», тобто загальне трактування.

Нагадаємо, що свого часу Мінрегіонрозвитку в листі від 15.07.2009 № 9/9-1056 надав роз’яснення щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів. Так, капітальний ремонт будівлі — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій та обладнання будівель у зв’язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращення планування будівлі та благоустрою території без зміни будівельних габаритів об’єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі загалом або її частин (за умови їх автономності).

Поточний ремонт — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей і запобігання передчасному зносу конструкцій та інженерного обладнання. Якщо будівля загалом не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікують як капітальний ремонт (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі).

Незважаючи на те що згаданому листу вже більш ніж 15 років, своєї актуальності він не втратив і до сьогодні. Сучаснішим є визначення капітального ремонту, наведене в п. 3.7 ДБН А.2.2-3:2014. Так, капітальний ремонт — це сукупність робіт на об’єкті будівництва, введеному в експлуатацію в установленому порядку, без зміни його геометричних розмірів та функціонального призначення, що передбачають втручання в тримальні та огороджувальні системи під час заміни або відновлення конструкцій чи інженерних систем та обладнання у зв’язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також благоустрій території. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації об’єкта загалом або його частин (за умови їх автономності).

Та ці визначення розмежовують ремонтні роботи саме будівель і споруд. Стосовно ж інших об’єктів необоротних активів доведеться вирішувати, враховуючи критерії розмежування ремонтних робіт (табл. 1).

Таблиця 1. Критерії розмежування поточного та капітального ремонтів

Критерії	Характеристика ремонтних робіт
Суттєвість витрат	Вартість капітального ремонту значно суттєвіша, ніж поточного. Такий критерій суттєвості може затвердити керівник підприємства (наприклад, як відсоток вартості об’єкта).
Періодичність проведення робіт	Капітальний ремонт проводять значно рідше, ніж поточні ремонти.
Обсяг робіт	Поточний ремонт передбачає поодинокі види робіт, тоді як капітальний — комплексні роботи із заміною основних складників і конструкцій об’єкта.
Виведення з експлуатації	Здійснення поточного ремонту не передбачає виведення об’єкта з експлуатації, а на період капітального ремонту можна призупиняти експлуатацію об’єкта загалом або його частин за умови їх автономності.

Ще одним документом, яким ЗОЗ користувалися, коли були бюджетними установами, є Перелік № 150. І тепер ми чуємо запитання від читачів, чи може КНП ним користуватись. Так, у тексті переліку зазначено, що його можуть використовувати всі суб’єкти господарювання.

Витрати періоду чи капітальні інвестиції?

У п. 14 НП(С)БО 7 «Основні засоби» зазначено, що витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта основних засобів, включають до його первісної вартості, тобто їх визнають капітальними інвестиціями.

Витрати ж, які здійснюють для підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання (тобто ремонт), включають до витрат звітного періоду (п. 15 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Стосовно поточного ремонту жодних питань щодо бухобліку не виникає, адже всі витрати на його здійснення завжди визнаватимуть витратами звітного періоду. Стосовно витрат на капітальний ремонт не все так однозначно. Найчастіше витрати на капітальний ремонт об’єктів основних засобів визнають витратами звітного періоду. Однак такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою амортизованою частиною (компонентом) основних засобів (п. 31 розд. 6 Методрекомендацій № 561).

У такому випадку можливі два варіанти.

Варіант 1. Окрема частина основного засобу обліковується як окремий об’єкт. У цьому випадку об’єкт, який замінюють, виводять з експлуатації, а витрати на придбання (створення) нового об’єкта включають до капітальних інвестицій до введення в експлуатацію нового об’єкта.

Варіант 2. Частину основного засобу, яку планують замінити, не виділено як окремий об’єкт, тобто по суті це часткова ліквідація об’єкта. Вартість нової частини збільшуватиме вартість об’єкта основних засобів за умови, що частину, яку замінюють, буде списано.

Щодо часткової ліквідації п. 35 НП(С)БО 7 «Основні засоби» визначає, що в разі її проведення первісна (переоцінена) вартість основного засобу та його знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта. Залишкова вартість основних засобів у зв’язку із частковою ліквідацією об’єкта основних засобів також зменшується (п. 14 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Зверніть увагу: якщо ліквідують частину основного засобу, щодо якого раніше було здійснено дооцінку, то пропорційно вартості ліквідованої частини треба зменшити суму сальдо капіталу в дооцінках і збільшити нерозподілений прибуток.

Підприємство припиняє визнавати частину об’єкта основних засобів, якщо цю частину замінено, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об’єкта. Якщо підприємство не може визначити первісної вартості заміненої частини, воно може її оцінити в сумі витрат на заміну (абз. 2 п. 47 розд. 8 Методрекомендацій № 561).

Також витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для доведення активу до стану, у якому він придатний до використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт беруть на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому (п. 31 розд. 6 Методрекомендацій № 561).

Здійснити поліпшення або ремонт підприємство може різними способами:

• підрядним — силами підрядної організації;
• господарським — власними силами;
• змішаним — поєднує обидва попередні способи.

Документальне оформлення

Одразу хочемо зазначити, що якщо підприємство планує ремонт чи поліпшення основних засобів, то витрати на їх здійснення мають бути затверджені у фінансовому плані КНП. Безпосереднє здійснення відповідних робіт має бути підтверджене первинними документами.

Якщо ЗОЗ-КНП для документування операцій з основними засобами використовує бюджетні форми первинних документів, затверджені наказом № 818, то витрати на проведення вказаних робіт відображають в:

• акті передання на ремонт, реконструкцію та модернізацію основних засобів;
• акті приймання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих основних засобів.

Якщо КНП самостійно розробляє форми первинних документів, то воно складає затверджені на підприємстві форми документів для обліку ремонту.

Акт, підписаний працівником відділу, що уповноважений приймати основні засоби, і представником підприємства, яке виконувало ремонт, реконструкцію та модернізацію, здають до бухгалтерії КНП. Акт підписує головний бухгалтер і затверджує керівник підприємства чи особа, на те уповноважена. До технічного паспорта відповідного об’єкта основних засобів мають бути внесені необхідні зміни щодо характеристики об’єкта, пов’язані з капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією.

Якщо ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство, акт складають у двох примірниках. Другий примірник передають підприємству, що виконує ці роботи.

Інформація про ремонт або поліпшення знаходить своє відображення в інвентарній картці обліку основних засобів.

Також відповідно до п. 34 розд. 6 Методрекомендацій № 561 у технічні паспорти, інвентарні картки або інші регістри аналітичного обліку відповідних об’єктів основних засобів заносять дані про змінені техніко-економічні характеристики (вартість, потужність, площа тощо) в результаті їх поліпшення.

Бухоблік

Якщо здійснені ремонтні заходи зумовили підвищення якісних характеристик об’єкта основних засобів та отримання в майбутньому економічних вигід у більшому обсязі, ніж планували на початку його використання, то витрати, пов’язані з проведенням таких заходів, відносять на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів. Для обліку таких витрат використовують субрахунок 151 «Капітальне будівництво» або 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». На цих субрахунках накопичують усі здійснені витрати і після закінчення робіт із поліпшення всю їх суму відносять у дебет відповідних субрахунків рахунку 10 «Основні засоби».

Якщо витрати здійснюють для підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані, то їх відображають на відповідних рахунках обліку витрат (див. табл. 2).

Таблиця 2. Рахунки для обліку витрат на проведення ремонтів основних засобів

Рахунок для обліку витрат	Які витрати обліковують
Якщо КНП для обліку витрат використовує лише рахунки класу 9
91 «Загальновиробничі витрати»	Витрати на ремонт: медичного обладнання; обладнання, яке обслуговує роботу відділень; приміщень медичних відділень.
92 «Адміністративні витрати»	Витрати на ремонт приміщень адміністрації та обладнання й транспортних засобів, які використовують у роботі адміністрації.
949 «Інші витрати операційної діяльності»	Витрати на ремонт приміщень, які надають в оренду.
Якщо КНП для обліку витрат використовує одночасно рахунки класу 8 та класу 91 У цьому випадку витрати спочатку відображають на рахунках класу 8, а потім списують на рахунки 91, 92, 949 відповідно.
80 «Матеріальні витрати»	Витрати матеріалів, використаних для проведення ремонту основних засобів.
81 «Витрати на оплату праці»	Оплата праці працівників, які здійснюють ремонт основних засобів.
82 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»	ЄСВ, нарахований на заробітну плату працівників, які здійснюють ремонт основних засобів.
84 «Інші операційні витрати»	Вартість послуг сторонніх організацій з ремонту основних засобів.

Здійснення робіт із ремонту або поліпшення основних засобів може фінансуватись або за кошти з місцевого бюджету, або за рахунок власних надходжень КНП (фінансування з НСЗУ, дохід від надання додаткових послуг). Тож якщо фінансування отримано з місцевого бюджету, то в бухобліку відображаємо його на рахунку 48 «Цільове фінансування». Зверніть увагу, що якщо кошти цільового фінансування використовують для поліпшення, то списувати суми з рахунку 48 можна буде лише після введення відповідного об’єкта основних засобів в експлуатацію та нарахування його амортизації (пропорційно сумі нарахованої амортизації) на субрахунок 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів». Якщо ж кошти цільового фінансування використані на проведення ремонту (визнані витратами звітного періоду), то всю суму використаних коштів списують з рахунку 48 на субрахунок 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».

Далі на прикладах розглянемо, як відображати в обліку поліпшення й ремонт основних засобів на КНП.

Приклад 1. КНП (платник ПДВ) у фінансовому плані обґрунтувало необхідність провести капітальний ремонт приміщення приймального відділення. На проведення ремонту підрядним способом підприємство отримало кошти з місцевого бюджету в сумі 150 000,00 грн. Ремонтні роботи проведено, їхня вартість становить 150 000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 25 000,00 грн. Оплачені вони на умовах післяплати. ЗОЗ надає лише послуги, звільнені від оподаткування ПДВ.

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 3.

Таблиця 3. Бухоблік капітального ремонту, здійсненого підрядним способом

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Отримано кошти з бюджету на проведення ремонтних робіт	31	482	150 000,00
2. Підрядна організація провела ремонт приймального відділення:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	91	631	125 000,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	84	631
	91	84
3. Відображено податковий кредит із ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	25 000,00
4. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	91	641	25 000,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	84	641
	91	84
5. Перераховано кошти підрядній організації	631	315	150 000,00
6. Визнано доходом цільове фінансування	482	718	150 000,00

Приклад 2. КНП (платник ПДВ) здійснює поточний ремонт автомобіля адміністративного призначення власними силами. Для цього придбали запчастини на суму 1 560,00 грн, у т. ч. ПДВ — 260,00 грн. Заміну запчастин відповідно до робочої інструкції здійснив водій. Для проведення ремонту було використано кошти, отримані від НСЗУ. ЗОЗ надає лише послуги, звільнені від оподаткування ПДВ.

У табл. 4 наведемо, як відобразити в бухобліку поточний ремонт основних засобів.

Таблиця 4. Бухоблік поточного ремонту, здійсненого господарським способом

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Придбано запчастини для проведення ремонту автомобіля	207	631	1 300,00
2. Відображено податковий кредит із ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	260,00
3. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ	207	641	260,00
4. Оплачено придбані запчастини	631	311	1 560,00
5. Проведено ремонт автомобіля:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	92	207	1 560,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	806	207
	92	806

Приклад 3. КНП (платник ПДВ) здійснює добудову до основної будівлі, яку планують використовувати для основної діяльності. Розробила проєктно-кошторисну документацію стороння організація, якій на умовах передоплати було перераховано кошти, вартість послуг становить 36 000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 6 000,00 грн. Будівельні матеріали придбало КНП, їхня вартість становить 96 000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 16 000,00 грн. Будівельні послуги надала стороння організація. Вартість цих послуг становить 183 000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 30 500,00 грн. Будівельні послуги оплачено на умовах післяплати.

Кошти на проведення добудови було виділено з місцевого бюджету в сумі 315 000,00 грн. Після завершення будівельних робіт добудову ввели в експлуатацію, збільшивши первісну вартість будівлі. У наступному місяці нарахували амортизацію будівлі в сумі 5 350,00 грн (у цій сумі 80 % становить амортизація будівлі, яка обліковується у складі додаткового капіталу, і 20 % — амортизація добудови, здійсненої за рахунок цільового фінансування).

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 5.

Таблиця 5. Бухоблік поліпшення

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Отримано кошти з місцевого бюджету на поліпшення	31	482	315 000,00
2. Здійснено передоплату за розроблення проєктно-кошторисної документації	371	31	36 000,00
3. Відображено право на податковий кредит з ПДВ у сумі передоплати	641	644	6 000,00
4. Отримано проєктно-кошторисну документацію	152	631	30 000,00
5. Списано суму податкового кредиту з ПДВ	644	631	6 000,00
6. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ	152	641	6 000,00
7. Здійснено взаємозалік заборгованості	631	371	36 000,00
8. Придбано будівельні матеріали	205	631	80 000,00
9. Відображено податковий кредит із ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	16 000,00
10. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ	205	641	16 000,00
11. Оплачено придбані будівельні матеріали	631	31	96 000,00
12. Використано будматеріали на добудову	152	205	96 000,00
13. Відображено послуги будівельної організації	152	631	152 500,00
14. Відображено податковий кредит із ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	30 500,00
15. Нараховано компенсувальні податкові зобов’язання з ПДВ	152	641	30 500,00
16. Перераховано оплату будівельній організації	631	31	183 000,00
17. Добудову введено в експлуатацію (30 000,00 + 6 000,00 + 96 000,00 + 152 500,00 + 30 500,00 = 315 000,00 грн)	103	152	315 000,00
18. Кошти цільового фінансування визнано доходами майбутніх періодів	482	69	315 000,00
19. У наступному місяці нараховано амортизацію будівлі:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	91	131	5 350,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	831	131
	91	831
20. Визнано дохід від безоплатно отриманої будівлі пропорційно сумі нарахованої амортизації (5 350,00 × 80 % = 4 280,00 грн)	482	745	4 280,00
21. Визнано дохід від цільового фінансування пропорційно сумі нарахованої амортизації (5 350,00 × 20 % = 1 070,00 грн)	69	745	1 070,00

Амортизація

Стосовно нарахування амортизації звернемося до НП(С)БО 7 «Основні засоби», у п. 23 якого зазначено, що на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об’єкта основних засобів нарахування амортизації призупиняється. Причому призупиняється воно починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію (абз. 4 п. 29 НП(С)БО 7 «Основні засоби»). Тож якщо відповідні роботи не виходять за межі місяця, то припиняти нарахування амортизації не треба.

Стосовно припинення нарахування амортизації на період проведення ремонту НП(С)БО 7 «Основні засоби» не містить інформації. Однак у Державних будівельних нормах, які ми розглядали вище, вказано на можливість вивести з експлуатації будівлю у разі проведення капітального ремонту, тож робимо висновок, що в такому випадку можливо призупинити нарахування амортизації. Якщо ж підприємство проводить поточний ремонт основного засобу, то призупиняти нарахування амортизації не треба, оскільки об’єкт з експлуатації не виводять.

 

Використані документи

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.2003 № 561.

Наказ № 818 — наказ МФУ «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання від 13.09.2016 № 818.

НП(С)БО 7 «Основні засоби» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 № 92.

Перелік № 150 — Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затверджений наказом Держжитлокомунгоспу від 10.08.2004 № 150.